国际资产减值准则管理

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摘要将我国与美国及国际会计准则在资产减值的概念、理论基础、确认和计量以及披露等方面进行了比较，分析其差异及其原因，并对我国资产减值准则的制定提出建议。

关键词资产减值资产减值准备资产减值准则国际比较

从2000年年底财政部颁布新的《企业会计制度》以来，资产减值会计问题一直是社会各界广泛关注的热点。我国《企业会计制度》借鉴了IASNO.36和SFAS121关于资产减值的规定，要求企业对可能发生损失的资产计提减值准备。这一规定体现了中国会计准则和国际惯例的接轨。但是同美国及国际会计准则相比，我国对企业资产减值会计只在企业会计准则和会计制度中作了少数特殊的规定，并未做出全面系统的规范，未形成独立的资产减值准则。

1资产减值会计准则制定背景

1.1资产减值国际会计准则制定背景

IASC于1998年6月了IASNO.36———资产减值，当时的考虑是：目前许多国际会计准则都涉及到资产减值问题，如存货、投资、固定资产、建造合同、职工福利、所得税等，就资产减值制定国际会计准则，有助于保持资产减值会计核算方法的一致性；国际会计准则中有关资产减值的现行规定不够具体，不能保证各企业采用同一的方法进行资产减值的认定、确认和计量。

1.2美国资产减值会计准则制定背景

FASB于1995年3月了SFAS121《长期资产的减值、处置的会计处理》，主要内容是针对长期资产、可辨认的无形资产以及相关的商誉等项目区分不同的资产类型进行不同的减值处理.但是，SFAS121的缺陷在于没有提供“如何”具体实施资产减值准则的实际指导。因此，FASB又于2001年11月了SFAS144《长期资产的减值或处置》，它主要是对销售处置的长期资产统一方法，对持有和使用的长期资产继续保留121号的确认与计量标准，同时对具体实施准则条款提供更多的指导。

1.3我国资产减值会计规范制定背景

为了提高企业会计信息质量，进一步和国际会计准则的协调，财政部于2000年12月29日正式颁布了《企业会计制度》，这项新制度对资产的定义作了调整，更加强调了资产“预期会给企业带来经济利益”的本质。与此相关，为了符合资产定义的内在要求，使资产以真实价值得到反映，新制度将资产减值由四项扩展到八项，充分体现了会计核算的谨慎性原则。

2资产减值会计准则的国际比较

2.1资产减值概念比较

IASNO.36认为资产减值就是资产帐面金额超过可收回金额部分的差额。我国的企业会计制度则是强调合理预计可能发生的损失，但可能发生的损失具体指哪一方面并未统一明确，而是在具体资产项目减值损失计量的内容当中做出不同资产减值损失的描述。

2.2资产减值的理论基础比较

IASNO.36称资产减值的目的是“规范企业确保其资产以不超过可收回金额进行计量”，资产的概念规定了资产的帐面价值不能以高于预期可能流入企业的经济利益计价，这正是资产减值会计存在的理论基础。而我国的新制度中明确指出“根据谨慎性原则”计提减值准备。由于谨慎性原则的概念不明确，因而以谨慎性原则来规范资产减值，在理论上存在缺陷，在实际操作过程中具有较大的随意性和不科学性。

2.3资产减值的确认比较

2.3.1资产减值的确认标准

（1）资产减值的确认标准。确认标准主要有三种，即永久性标准、可能性标准和经济性标准。永久性标准是指只有永久性（在可预见的未来期间内不可能恢复）的资产减值损失才予以确认。英国等一些国家采用这一标准。可能性标准是指对可能的资产减值损失予以确认。美国等一些国家采用这一标准，其特点在于确认和计量的基础不同，确认采用未来现金流量的不贴现值，计量采用公允价值，这样可能会导致资产价值的高估。经济性标准是指只要发生减值就予以确认，确认和计量的基础相同，其可以减少确认时的主观判断和人为操纵，在实务中更具可操作性，IASNO.36就采用这一标准。我国也基本倾向于这一标准。

（2）关于资产减值的恢复。《企业会计制度》规定，如果已计提减值准备的资产价值又得以恢复，应在已计提减值准备的范围内转回。这一点，与IASNO.36一致，而SFAS121不允许资产减值的转回。

2.3.2确认资产减值的时间及条件

IASNO.36要求企业在每一个资产负债表日应估计是否存在资产可能已经减值的迹象。如果存在这种迹象，企业应估计资产的可收回价值，当可收回价值低于其帐面价值时，应对减值损失加以确认，并计入当期损益。SFAS121规定长期性资产和可辨认无形资产在因环境改变或事件发生导致资产帐面价值可能无法恢复时，企业应确认该资产是否发生减值。我国会计制度规定企业应定期或至少每年年度终了检查各项资产，合理预计各项资产可能发生的损失，但对于“定期”的具体规定会计制度没有说明，这使企业在操作时有一定的随意性，使企业之间缺乏可比性。

IASNO.36及SFAS121在评估资产是否发生减值的迹象时，考虑的因素比我国多。主要考虑市价的跌幅、市场利率或其他投资报酬率的提高、企业净资产的市场资本化金额的变化以及资产的使用方式或程度在当期或在近期将发生重大负面影响的变化等因素。相比之下，我国的相关会计规范所提到的迹象简单得多，约束力和可操作性都显欠缺。

2.3.3确认资产减值对折旧、摊销和所得税的影响

IASNO.36提到：“如果有迹象表明资产可能已经减值，这说明可根据适用于该资产的国际会计准则，重新评估和调整资产的剩余使用期限、折旧（摊销）方法或残值，即使这项资产没有确认减值损失。”这说明该准则赞同折旧（摊销）要考虑减值准备的影响。而我国的会计制度并未规定这一点，使减值确认和折旧（摊销）之间的关系不清晰。

另外，IASNO.36也考虑了资产减值确认对所得税的影响，它提到：“如果已经确认了资产减值损失，应根据《IASNO.12—所得税》，通过比较调整后的资产帐面价值与其纳税基础，确定相关的递延所得税资产或负债。”而我国的会计制度和准则就此问题没有规定，使实务人员很难处理好会计规范与税法的关系。

2.4资产减值计量的比较

(1)资产减值的计量属性。IASNO.36规定，当资产的可收回金额小于其帐面价值时，资产的帐面金额应减记至可收回的金额，减记的价值即为资产减值损失。SFAS121规定，企业使用和持有的资产应采用公允价值进行计量，允许确认未实现损失或利得。而我国会计制度则按照不同的资产对其计量属性作了具体的规定，如采用历史成本、账面价值、公允价值、可收回金额、未来现金流量现值、销售净价、使用价值、市价等多种计量属性，并在不同的会计准则中又各有表述，可操作性差。

(2)可收回金额的确定。在SFAS121中，可收回金额采用的是未折现的现金流量。而在IASNO.36中，可收回金额是指资产的销售净价与其使用价值两者之中的较高者。我国会计制度中对可收回金额的规定与IASNO.36基本相似，只是对于处置费用和销售净价的定义没有IASNO.36严谨。

(3)减值计量单元的确定。我国《企业会计制度》中，在确定资产减值时，对于不同的资产制定了不同的计量单元，规定对长期资产以单项计量，虽然减少了主观判断的空间，但在操作中具有局限性。而IASNO.36规定：“可收回金额应就单个资产确定，除非该资产持续使用产生的现金流入不能基本上独立于其他资产或资产组合所产生的现金流入，如果是这样，就要确定资产所属的现金产出单元的可收回金额。”

2.5资产减值披露的比较

在资产减值的披露方面，我国会计制度和准则的规定不明确，披露的内容也过于简单。存货准则要求企业披露当期计提的资产减值和转回的减值损失、存货跌价损失准备的计提方法和确定存货可变现净值的依据。固定资产准则仅要求企业披露当期计提的减值损失和转回的减值损失。无形资产准则只要求披露当期计提的减值准备。投资准则只要求企业披露当期计提的损失准备和期末市价。这些准则对于资产减值准备巨额计提与转回、不提或少提的原因及理由等均未做出统一的披露规定。

而IASNO.36和SFAS121的披露要求更为详尽，不但要求披露当期计入损益或直接冲减权益的资产减值的金额，在损益表中的项目、当期冲回的减值损失，还对分部报告中应披露的减值信息作了规定，而且还要求披露导致确认或转回减值损失的事件和环境等。

3关于完善我国资产减值会计规范的建议

(1)制定资产减值会计准则。全面完整定义资产减值会计处理中的各个概念，并在指南部分以详细、贴近现实的例子演示资产减值准备确认、计量的全过程。

(2)在确认资产是否减值时，应列举更多的迹象，借鉴国际会计准则，在确认标准上详细化，明确资产减值对折旧和摊销的影响和调整，以及对所得税的影响。

(3)明确界定有关资产计量的各基本概念及其之间的关系，就如何确定销售净价、估计未来现金流量、确定和调整折现率做出详细的、具有可操作性的规定；引入“现金产出单元”概念，使长期资产的可收回金额的计算更具有可操作性。

(4)规范会计选择权利。我国会计准则制定部门应对资产减值会计处理的专业判断范围及其会计政策的选择权持谨慎态度，应针对不同行业、不同资产减值状况及减值准备计提与转回的时间、计价、比例、方法、上限、下限等，制定引导性、参考性的标准及限制条件的具体实施细则，以增强会计准则的规范性与可操作性。

(5)进一步健全、发展信息价格市场。通过信息价格市场和资产评估体系的完善，企业各项资产的公允价值和市价得到公正合理的确定和公开，让公司的资产减值准备的计提有章可循，真正体现会计核算的公正性原则，同时增加其公允性和客观性。

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