税务会计趋同管理

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摘要从我国财务会计和税务会计的渊源、资源配置、微观会计理论等角度提出两者的差异随着我国经济发展在未来将逐步缩小，走向趋同，并认为两者间存在一定的固有差异将难以对两者趋同产生重大影响。同时，从会计与税收法规制定的协作和企业税务筹划的发展、国际协调的影响等方面，提出了对未来两者趋同的设想。

关键词财务会计税务会计分离调整趋同

1从财务会计和税务会计的渊源看两者的趋同

1.1会计与税收两者的渊源

我国当前的经济成分仍然是国有及国家控股的企业占主导地位，以公有制经济为基础的市场经济，这是社会主义市场经济的特点之一。所以，在我国，政府与企业、企业与企业的关系显然不同于自由资本主义国家，政府既是企业的所有者，又是企业的债权人，同时又是宏观经济调控的指挥者和国家税收的征收主体，企业与企业之间也是同属于一个“出资人”的关联方，这样的经济体制注定我国会计更强调协调统一，强调服务于税收工作的需要。

我国财务会计与税务会计的重合表现在许多方面，可以概括为在法律法规层次上和实务操作平台上。《会计法》第33条规定：“财政、审计、税务、人民银行、证券监管、保险监督等部门应当依照有关法律、行政法规规定的职责，对有关单位的会计资料实施监督检查。”《税收征收管理法》第19条规定：“纳税人、扣缴义务人按照有关法律、行政法规和国务院财政、税务主管部门的规定设置账簿，根据合法、有效凭证记账，进行核算。”第22条规定：“从事生产、经营的纳税人的财务、会计制度或者财务、会计处理办法和会计核算软件、应当报送国家税务机关备案。纳税人、扣缴义务人的财务、会计制度或者财务、会计处理办法与国务院或者国务院财政，税务主管部门有关税收的规定抵触的，依照国务院或者国务院财政、税务主管部门有关税收的规定计算应纳税款、代扣代缴和代收代缴税款。”法律法规的条文充分反映了财务会计和税务会计高度重合，财务会计的目标服务于政府税收工作需要的特点。在实务中，这种高度的重合更是比比皆是，例如消费税的税基就是按会计制度确认的收入额；增值税的科目设置、账户结构及会计分录，无不体现出服务于税务的导向。

1.2财务和税务会计法律法规制定部门间的沟通

我国会计制度和税收法律制度的制定，分别隶属于不同职能部门。会计制度的具体制定者为财政部会计司，通过《企业会计制度》、《具体会计准则》等会计规范对财务会计的理论和实务加以规范，而没有美国那样主要通过民间机构制定会计规则；税收法规的制定者主要为国家税务总局，通过颁布《企业所得税暂行条例》等加以规范；而《会计法》《税收征收管理法》等法律都需要经过全国人大通过。可见，财务与税收之间存在着天然的联系，它们之间的沟通与合作非常重要。

从现实情况看，我国财政和税务部门的协同合作正在逐步加强，如针对2001年企业会计制度改革中税务处理与会计处理之间差异的加大，2003年财政部和国家税务总局两个部门共同印发《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答的通知（三）》，通知中对于对外捐赠、接受捐赠等经济活动的税务处理与会计处理进行了协调与统一。通过法律法规制订部门之间的沟通协作必将使两者的差异逐步缩小，在未来更将趋同。另一方面，1993年企业会计准则及分行业会计制度的改革之后，紧接着1994年进行了税制的大改革明确了“企业会计处理与税法不一致时以税法处理为准”的原则，说明我国政府部门基于企业之间（特别是国有企业）共同的利益，一直致力于两者之间的协调。从2001年会计制度改革至今，税法未加以相应改革，因而两者之间的差异日益加大。我国将面临税制的再一次改革，政府必然会考虑到与财务会计处理之间的差异，力争缩小两者的差异，从而使两者更加趋同。

2从微观会计理论运用方面看两者趋同

2.1权责发生制的趋同性

虽然财务会计在理论和制度实践中一直采用权责发生制，但是税法关于计算税款中是该采用权责发生制还是采用收付实现制，在一些国家的税法中是不断改革和演进的。权责发生制是民事法律确认民事活动成立、权利义务关系确立的基本准则。所以，如果税法依收付实现制来确认收入费用，那么，对已经实现但未收到账款的收入，会计确认为已实现的收入，所有者权益中将增加相应数额，但税法却不作为收入而不征税；而对于尚未实现但已收到款项的收入，财务会计不能作为收入，不能转作所有者权益，而税法却要认定为收入，对之征税。关于费用的支出也是如此。这种财务与税法关于收入与费用确认采用不同的标准的情况，将会引起股份制企业的资产计量、权益分配、债务清偿等多方面的混乱。所以，从历史发展的事实看和从理论的内在逻辑看，税法向权责发生制归结是必然的。

关于权责发生制和收付实现制在税法与会计中的运用问题，笔者认为有以下两点：权责发生制和收付实现制在税法和会计中运用场合、范围都在发生变化，且都是由普遍使用收付实现制向权责发生制过渡，但税法的这种发展变化总是落后于会计基础的变化；在运用这两种原则的过程中，税法和会计正逐步靠拢，即两者在大多数场合正趋于一致。

2.2会计主体假定的变化

会计主体假定规定了会计核算的空间，但会计主体假定是依据民法的权利义务主体而确定的，因而，从理论上讲也是税法所要确定的纳税义务主体。但是会计理论和实践发展到当代，随着社会经济活动的变革，出现了合并报表行为。合并报表是在多级控股投资的情况下，为了正确反映投资者权益和其他会计信息而实施的一项会计管理活动。然而，这种多级控股投资在民法的权利与义务关系也同样是税法规定企业可以合并纳税的理论基础。在我国可以看到，从跨国投资的跨国税收抵免中发展起来的税收抵免制度，实质上已经部分采用了合并纳税的原则，由此我们相信在未来对于纳税主体（特别是集团公司）必将与会计主体趋于一致。

2.3币值不变假定的变化

币值不变假定也是一个传统的、主要的会计假定。在西方国家实施凯恩斯主义的扩张性财政政策以后，出现了严重的通货膨胀。这种通货膨胀给会计界提出了新的课题，于是近代会计理论与实践中出现了通货膨胀会计，即在某些通货膨胀影响比较严重的企业对币值不变假定进行的变更，对企业的会计信息依据通货膨胀率的程度进行调整，以确保投资者的资本安全和足额回收。但是，仅有会计政策方法上的变更，还不足以完全消除资本蚀耗。因为所得税照样依据上涨了的物价核算所得额并计征所得税。为了保护投资者的权益，鼓励投资，有些国家在税法上也采取了相应的措施，以消除通货膨胀对所得税的影响。其一是允许企业选择存货计价方法（为了防止企业通过频繁变动存货计价方法来推迟缴纳税款，所以税法也规定在一定期限内不得改变存货计价方法）；其二是允许企业在年末计算所得额时扣除按当年通货膨胀和当年存货平均余额、新增投资额计算的金额（将这一金额看作是由通货膨胀带来的虚增利润）；其三是允许企业采用快速折旧法，以防止资本蚀耗，使得投资者的资本能够保值（当然快速折旧法不仅可以避免通货膨胀对资本的侵害，还可以避免技术进步带来的资本的无形损耗）。这些措施都是各国在税法的修改中逐步完善的，这充分体现了税法为了保护投资者的利益，在尽可能地与财务会计逐步趋同。

3从资源配置角度看两者趋同

从西方国家的税法改革历史可以看到，除了税法与财务会计制度的一些固有性差异外，两者的差异在逐步缩小，更确切地说，税法在向财务会计制度靠拢。笔者认为这是社会进行最佳资源配置的需要。我国作为社会主义国家，实行的是社会主义市场经济，政府的目标也当然是保护经济增长，促进人民长远利益的增进。其税法就更应该体现保护投资者利益，促进经济增长。如果仍然将政府视为与企业对立，片面地以为征到了税就是政府得益，那就迷失了征税的方向。既然如此，税法中体现保护投资者的利益，培植企业的壮大，保护和促进经济的增长就成为无可置疑的选择。

从当前具体的、特定的社会经济背景来看，我国税法趋向于保护政府的利益，应逐步采纳会计制度的一些精神，许可各种减值准备（长期投资减值准备、委托贷款减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备、无形资产减值准备等）有以下现实意义：我国税法与国际接轨，保护我国企业国际竞争力的需要；税法适应市场经济形势变化的需要；在税法中更高层次地体现国家利益与企业利益，社会成员的长远利益与眼前利益科学结合的需要。

4财务会计和税务会计两者趋同与某些固有差异的关系

通过上面的分析，不难看出对于未来，无论从环境变迁，还是从宏观与微观方面来看，财务与税务会计都有着趋同即缩小差异的趋势，但是这并不否认在一定范围内财务会计与税务会计间固有差异的长久存在。税法与会计制度之间始终会保留一些固有的差异（至少在可以预见的将来）。这里又包含两类情况：①企业发生的因违法性支出（如贿赂性支出）、违法性经营活动而承受政府部门的行政罚款和司法罚金，企业的财务会计可以作为成本，费用或损失列支，而税法不允许在所得税前列支；②直接针对国家税收利益直接为谋取国家税收利益为目标的行为。如对赞助支出的限制，尽管就企业经营行为来说有其合理性，但如果税法不设置必要的限制，就可能会被企业利用作转移利润的有效手段，企业可以向关联企业，关联利益者大量赞助。

5我国财务会计和税务会计趋同的设想

虽然，税务会计与财务会计间存在某些固有差异，但走向趋同有着深厚的历史渊源、客观的理论基础与优化资源配置的利益驱动。根据我国税收征管以及会计工作发展情况，预测导致两者之间走向趋同的可能性主要基于以下三方面：

5.1会计制度与税收法规制定的协作、协调，可实现两者趋同

由于财政部作为企业会计准则和会计制度制订机构的权威性和有效性已经得到了理论界和实务界绝大多数人的肯定和认同，同时财政部又是制订我国税收规章制度最重要的部门，这样未来会计制度与税收法规趋同就存在制度基础。

考察近10年来实务领域中税务与会计差异的扩大化倾向，可以认为是目前中国改革过程中的非均衡性所致，并没有动摇我国会计制度与税收法规趋同的制度基础。两者之间的协调存在时间差是必然的现象。但是，这并不能为两者的完全分离提供充分的依据，目前，随着相关法律规章建设的发展完善，财务会计与税收制度两者之间协调将会有所增加。随着法律法规的协调性加强，财务会计与税务会计之间的趋势应该是协调基础上走向趋同。

5.2企业的税务筹划活动刺激实现两者趋同

税务筹划“TAXPLANING”内涵包括节税和避税安排，主要是通过节税或避税实现税负最小化或税收利益最大化。在收入、费用一定的情况下，税后利润与纳税金额此消彼长，因此，企业有动力，通过税收筹划在合法前提下，减少应税行为，缩小税基，降低税负。目前，企业的税收筹划一般是利用一国的会计制度与税收制度的缺陷或者利用国际会计协调与税收协调的差异，合法节税和避税。根据统计资料，由于企业或个人采取包括税务筹划等措施，使国际上中等偏下以及低收入国家税收征管损失30%~60%，中等偏上及高收入国家税收征管损失35%左右。因此，目前各国都积极考虑反避税策略。

实行反避税策略，关键是通过会计制度与税收法规的协作来实现，即根据会计研究得到的税务筹划经验分析税收法规的缺漏，进而修订会计制度与税务制度，加强两者的协调统一，依靠会计制度向税收部门提供反避税信息，从而支持和加强税收法规的效力，如此周而复始形成一个财务会计与税务会计间的协调统一的循环。如果缺少会计在制度层面上的协作，反避税措施的实效性难以验证，优化税制和完善税法将很难实现。可见未来随着企业税务筹划与反避税的斗争发展，将刺激税法与会计之间的协调、趋同。

5.3国际协调影响两者趋同

财务会计与税收的国际协调影响我国财务会计与税务会计的趋同体现在各个方面，制度制定协调、企业税务筹划活动都受到国际协调的影响，国际协调的背后有着国际资本的影子。

在经济全球化的趋势下，强大的国际资本已经对各国的政治、经济、社会等方面产生了深刻的影响。国际化的资本必然要求建立全球统一的大市场，各国市场规则的趋同性日益明显，发达国家的制度变化已经证明了这一点。在中国参与国际经济日益深化的今天，国际经济秩序、国际经济规则对我国经济相关制度建设影响是必然的。当前，会计与税务国际协调正在加强，我国的财务会计与税务会计的趋同将与此趋势相一致。当然，由于经济活动的多变，我国财务会计与税收会计两者之间关系的变化发展之实际情况将有待于发展验证。

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