财务会计本质观管理

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摘要而美国惊人的会计造假案出现后，人们开始反思会计理论中最基本的问题——财务会计的本质。财务会计产生于受托责任，因此财务会计的目的在于认定和解除这一责任。它是反映企业经济活动的历史记录，是面向过去的，而不是面向现在和未来的。对此我们要有清醒地认识。

关键词财务会计本质目标受托责任

1我国会计本质观的格局与发展

关于会计本质，我国理论界曾展开热烈讨论，一直未达成共识，形成几种主要观点，一是管理活动论，代表人物是杨纪婉、阎达五两位教授。他们认为会计是以货币为计量尺度，对价值运动进行反映和监督的一种管理活动。这种观点是由我国学者自己创造的。二是信息系统论，代表人物是葛家澍、余绪缨两位教授。他们认为会计是旨在提高企业和各单位的经济效益，加强经济管理而建立的一个以提供财务信息为主的经济信息系统。这种观点引自西方，目前被大多数学者所接受。三是控制系统论。代表人物是杨时展、郭道扬两位教授。他们认为会计是一种以认定受托责任为目的，以决策为手段，对一个实体的经济事项按货币计量及公认原则与标准，进行分类、记录、汇总、传达的控制系统。

上述观点，在理论界各占一方，长期得不到统一，这也严重影响了其他会计基础理论问题的研究，特别是影响了会计实务的应用和发展，很容易让人迷失方向。究竟是什么原因导致这种结果呢？综合各种观点，可以看到，他们之间看似对立，其实是你中有我，我中有你，只不过看问题的角度不同而已。“管理活动论”认为会计是一种活动，特别强调是一项管理活动，突出其监督职能，表现其社会属性的一面。“信息系统论”认为会计是收集、整理、加工和反馈会计信息的经济信息系统，突出其反映职能，表现其技术属性的一面，并且是“引进版”，和“管理活动论”针锋相对。而“控制系统论”是从会计历史的角度，由会计的产生和发展的根源出发，认为会计是一个控制经济活动并使它符合目标的控制系统。

另外，沿着“受托责任”这一思路，又出现了新的会计本质观，如“受托责任论”及“双受托责任论”等。它们都着重说明了会计产生、发展的根本原因是受托责任（单方或多方），会计的目的是认定和解除这一受托责任。从这一角度来看，上述观点是正确的，缺陷在于没有揭示出会计的主要特征。会计主要作为一项技术，体现的是一个方法体系或技术系统，处理的内容主要是经济信息。

2美国会计本质观的演进与剖析

2.1几种主要观点介绍

美国是当今世界上会计业最发达的国家，对其他国家的理论和实务有重大影响，其对会计本质先后出现了几种不同的观点。

2.1.1会计是一门艺术

美国注册会计师协会（AICPA）下属名词委员会将会计定义为：会计是以独特的方式，以货币为单位，对至少具有财务特征的交易和事项进行记录、分类和汇总，并对结果予以解释的一门艺术。这种观点在美国（尤其是实务界）曾流行过相当一段时间。

2.1.2会计是一个信息系统

20世纪60年代，美国会计学会在为庆祝其成立50周年时曾撰写一份长篇的研究报告，其指出：“在本质上，会计是一个信息系统”。70年代后期，在美国会计界很有影响的《现代会计手册》，其主编在手册中的序中第一句话是“会计是一个信息系统”。这也是我国“信息系统论”观点的思想来源。

2.1.3会计是一门语言。

该观点在美国教科书中较为流行。

2.1.4会计是一项服务活动

1970年，美国注册会计师协会在公报中指出：“会计是一种服务活动，它的职能是提供有关经济事项的定量信息。该信息主要是财务性质的，而且是对经济决策者有用的。”1996年，美国会计理论权威机构——美国会计协会（AAA）对会计下的定义是：“会计是提供鉴定、计量和传递经济信息的一项服务，借以使信息使用者能够据以制定经济决策。”

2.2上述观点的形成与评价

西方国家长期以来把会计看作“管理的工具”，认为会计是一种纯技术方法。因此，在西方会计教科书中很少涉及会计的本质、职能方面的探讨。就20世纪西方会计界产生的几种定义派别来看，也受管理工具思想的影响。

2.2.1会计是一门艺术

从性质看，“会计艺术论”是以往“管理工具论”思想认识的演变，它依旧把会计的本质认定为管理的工具，仅以反映的职能作用为管理服务，在思想和理论上并没有质的变化（郭道扬，1997）。该观点已被历史淘汰，在此不在赘述。

2.2.2会计是一门语言

该观点是将会计看作对外进行交流的工具，是管理工具论的发展，思想上没有实质的改变。这种概括显然过于笼统，不能全面反映会计的真实特征。因此，该观点不宜作为会计本质的定义。

2.2.3会计是一项服务活动

这个定义首先是美国注册会计师协会（AICPA）做出的。笔者认为，上述定义存在二个疑问：一是能否由会计目标来推导出会计本质？二是会计仅仅是一项服务活动吗？

从该观点产生的根源来看，是来源于信息系统观，是在其基础上的发展。而“信息系统论”是由于受“系统论”、“信息论”、“控制论”和“决策论”影响，在企业管理中纷纷建立“管理信息系统”的背景之下出现的。以美国为代表的西方会计界则以新视角来重新认识会计的本质，便产生了“信息系统论”。就该观点的实质来看，强调的依旧是会计的技术属性，肯定的是会计的服务功能，因此，该论仍未跳出“管理工具论”的圈子。从现实角度来看，该观点的存在是受到资本市场上各方欢迎的。首先，从制订该定义的主体看，是注册会计师协会，它是注册会计师利益的代表。而注册会计师是为客户提供服务的，他们的工作活动，间接地影响了该组织对会计的理解。其次，因为会计本质是由会计目标推导而来的，而会计目标是提供有助于决策的信息，所以对会计本质的看法更是对会计目标的看法。社会经济环境是制约会计目标的一个重要因素，这一点在美国理论界也得到普遍认同。在FASB的SFACNO.1中写道：“编制财务报告的目的不是一成不变的。这些目的受财务报告所产生的经济、法律、政治和社会环境的影响。”我们知道，美国是充分的市场经济国家，资本市场发达。从美国公认会计原则的产生和发展过程来看，在经历了1929~1933年的大危机后，美国国会相继通过了证券法和证券交易法，将会计规则的制订权授权于证券交易委员会（SEC），虽后来SEC将此权利交于美国会计师协会（A?鄄IA）即后来的美国注册会计师协会（AIC?鄄PA），但SEC对美国会计原则和准则的制订、发展仍有着重大的影响。美国证券交易委员会是介于国会和政府之间的独立机构，是为资本市场服务的，也是为资本市场的参与者———上市公司、投资者、注册会计师服务的。由于会计准则涉及到相关利益者的利益分配，从而一些大公司为了自身的利益（如要求业务处理多样化，以便于进行利润操纵），通过向SEC施压来影响会计准则的制订。而会计职业界由于受到其客户的压力，为了自身利益也通过向AICPA施压，来左右会计准则的制订。因此美国会计准则、原则中夹杂有太多上市企业、会计职业界利益的色彩，很难真正代表公共利益。而投资者过于迷信美国会计准则的科学性、严密性，往往要求上市公司披露更多有利于他们进行投资决策的信息，而忽视了会计信息的可靠性，这也为财务会计误入歧途起到了推波助澜的作用。

因此，我们对于会计准则这一关系到相关利益者利益的游戏规则由民间机构而不是由具有更高权威性的政府部门来制订提出质疑。对由通过对会计准则的制订来引导对会计基本理论的研究的方式的科学性提供质疑。至此，我们不难理解，为何美国会计界将会计定义为一种服务活动了，说到底它是相关者利益的产物。这是目标导向的会计本质观，或者说是实用主义的会计观，现实中出现的损害投资人利益的事实充分暴露了这一问题。

3财务会计的现实定位与未来发展

通过上面对中美两国关于会计本质主要观点的产生背景和存在的优缺点的分析，我们已经对财务会计本质有了一个较清晰的认识。笔者认为，财务会计本质上就是一项管理活动。它是以货币为计量尺度，通过一系列方法和程序来反映和控制单位经济活动以认定和解除受托责任的一种管理活动。其产生的原因是由于受托责任的存在，目的或目标在于认定和解除这一责任。笔者认为，通过理论和实践两个角度都可得出，会计本质先于会计目标，会计本质是一切所有会计理论概念中最基本，也是最重要的概念，起核心作用，指导着会计理论和实务的发展。

随着我国经济市场化步伐的加快，资本市场在整个经济中的功能越加明显，这对财务会计工作提出新的、更高的要求。财务会计工作势必要适应这一形势，不断扩大提供信息的内容，改变单一的反映方式，满足市场的需要。这里有一个关键问题：财务会计工作或者是会计人员的工作是否全部属于财务会计这个范畴？笔者认为，市场对财务会计工作提出的若干期望，是因为会计人员是处于经济活动的信息源位置、有先天的信息优势。一些提供信息的工作由会计人员来承担是十分合理，也是合乎效率原则的。但这不等于会计人员的所有工作都包括在财务会计之中，财务会计有其本身的职能定位，不能包罗万象，要与其他学科区分开。财务会计的任务是认定和解除受托责任，反映的是企业经济活动的历史，并不是价值评估、投资学、财务预测等。当前我们应该做的是，将财务报告的核心———财务报表定位于财务会计范畴，由公认会计准则来约束，确保信息的可靠，而财务报告中财务报表以外的内容则不受公认会计准则的约束。我们可以创立新的学科来指导和规范这些内容，或将其划入其他学科。这样即使投资者使用信息后出现任何决策失误自然也与财务会计无关了，还财务会计的本来面目。

参考文献

1(美)艾哈迈德著，钱逢胜译.会计理论[M].上海：上海财经大学出版社,2004

2陈今池.现代会计理论[M].上海:立信会计出版社,1998

3葛家澍，林志军.现代西方会计理论[M].厦门:厦门大学出版社,2001