会计标准创新管理

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一、传统的会计确认标准及其局限

会计确认是将一项资产、负债、营业收入、费用等正式地记入或列入某一个体财务报表的过程。（美）财务会计准则委员会，娄尔行译，论财务会计概念，北京：中国财政经济出版社，1993：第221页〕美国财务会计准则委员会认为，确认一个项目和有关的信息，要符合四个基本条件，并应在效益大于成本及重要性两个前提下予以确认。其标准是：（一）定义，项目要符合财务报表某一要素的定义；（二）可计量性，具有一个相关的可计量性，足以可靠地予以计量；（三）有关信息在用户决策中有举足轻重的作用；（四）可靠性，信息是反映真实的、可核实的、无偏向的。这些标准是现代财务会计核算系统得以运行的有力保障，凡符合标准的信息被确认为相应的会计要素并纳入财务报表中；不能完全满足上述标准的信息则被摒弃在财务报表之外。这些标准对于保证会计信息的相关性、可靠性从而提高会计信息的利用度等方面均起到了积极的作用，但也有很多人对其固有的局限性提出了质疑。美国证券交易会（SEC）委员StevenM.H.Wallman认为传统的会计确认标准存在如下局限性：〔StevenM.H.wallman.ThefutureofAccountingandFinancialReportingPartTwo：ThecolorizedApproach.AccountingHorizons，1996；June：138—148〕第一，那些潜在的相关项目由于不符合确认标准而被忽略（通常是由于可靠性原因）；第二，由于计价或其他方面的原因越来越无用的项目却依然包含在报表当中；第三，人们并不总是清楚为什么一些信息包含在财务报表当中，而其他信息则被排除在报表之外。近二十年来企业经营环境翻天覆地的变化更进一步加剧了上述局限性，传统确认模式下所生成的会计信息的有用性受到越来越多使用者的批评，会计确认模式面临创新的压力与挑战。

二、会计确认的创新模式

Wallman在《会计与财务报告的未来之二：多彩的方法》（ThefutureofAccountingandFinancialReportingPartTwo：ThecolorizedApproach）文中，对会计确认标准提出了新的看法，认为会计确认标准的选择应建立在为用户提供更为有用的信息上，其焦点应在于一个项目是否为企业财务披露的一部分，而不是该项目是否在财务报表中予以确认。他将原有的单一标准扩展成为一个具有多层次内在结构的会计确认标准体系，其基本构成如下：

第一层次，满足现有确认标准的项目。满足现有确认标准的项目必然是企业最相关、也最为可靠的信息，因此，该标准所确认的信息构成了财务报告最核心的部分——财务报表。

第二层次，可能存在可靠性问题的项目。包括总体满足现有确认标准，但由于可靠性不足而被排除在核心财务报表之外的项目：（一）研究开发费用、广告支出等。按照现行会计惯例这些项目发生时即作为当期费用处理，事实上这些项目通常会形成资产（它们可以为企业带来预期的未来利益，否则企业不会进行此类的投资）从而满足现行确认标准的第一项条件（定义标准）。由于企业必须不断地对来自于研究开发以及广告方面的产出进行评估，从而表明这些活动所带来的未来利益是可计量的。此外，大多数的信息用户不会对这些项目的相关性提出质疑。但将这些支出作为资产确认的主要困难在于其可靠性，因为它们预期的未来价值很难准确地确定，支出的耗用过程通常与其他资产的使用交织在一起，从而无法满足可核实性以及中立性的要求。通过在核心层之外设立一个新的层次将其确认，一方面凸现了它与核心层所确认信息在可靠性方面所存在的差异；另一方面为这些项目资本化或予以恰当计价提供了理论依据。（二）品牌、企业长期累积的无形价值以及花费在顾客满意度上的支出等。这些项目同样由于信息的不可靠性，现行会计惯例拒绝将其作为资产项目予以确认。然而，等到完全可靠再确认时，有关的信息已经过时而使其相关性消失殆尽，因此，在核心层之外建立一个新的层次，并将该层次的标准界定为那些具有相关性但也许可靠性稍逊的信息。那些内生于企业（如品牌）的资产在现行标准下是不予确认的，因此也就意味着它们在资产负债表中的价值为零。虽然很难准确地确定品牌的价值，但可以十分确信的是，零几乎总是错误的答案，这便是将此类项目予以确认的现实经济意义所在。

第三层次，可能存在可靠性和定义双重问题的项目。有些行业，顾客满意度具有较高的相关性和可计量性，同时也是企业盈利能力的一个重要组成部分，从而具有可靠性的特征。另外，顾客满意度与品牌联系在一起的时候，也符合资产定义的标准，但在更多的情况下，并非如此，当顾客满意度是以调查的评价形式表示，或者它不与某一特定品牌相关而是与雇员的服务联系在一起时，就很难界定将其确认为资产项目。无论如何，顾客满意度的信息对于任何一类信息用户都具有较高的决策参考价值，因此，应在财务报告中予以披露，将其从第二层次中分离出来，作为单独的一个层次列示。

第四层次，不符合要素定义标准的项目。该层次所包含的项目为那些满足可计量性、可靠性以及相关性标准，但很明显不符合财务报表要素定义标准的项目。其最具代表性的项目是风险计量实践（RiskMeasurementPractices）。当前，企业关注的焦点在于风险管理，风险灵敏度分析必然与企业和财务报表的用户相关。同样地，尽管还不能完全排除怀疑的成分，但基于定量分析的风险测试也在一定程度上满足可计量性和可靠性的标准，特别是当企业在运用风险计量技术方面获得较多的经验时，情况更是如此。除了那些开发风险测试项目的企业以外，通常风险分析不能满足作为一项资产、负债或权益要素的定义特征；而且，这类方法通常所传递的信息是已确认或未被确认资产或负债价值的敏感度信息的假设性变动，而不是真实性变动。因此，将这类信息单独反映一方面可以向市场提供更为相关的信息；另一方面也有助于更好地描述完全符合现行确认标准项目的特征。除了风险计量实践之外，前瞻性信息也属于这一类型。

第五层次，存在定义、可靠性以及可计量性问题的项目。包括不符合财务报表要素定义的标准，同时又不能可靠计量的项目，如企业持续经营的价值、企业的智力资本以及企业训练有素的劳动力价值。这些项目不符合资产的定义，如企业训练有素的劳动力，即使企业在其训练方面进行了大量的投入，但其熟练的劳动技能归劳动者本人所有，而并不为企业所拥有或控制；对这些项目价值的估计带有很大的主观性，不易审计，并且也许只存在于某一特定的行业而不具有普遍性。因此，这些项目的计量通常不满足可靠性的标准。然而，随着知识经济的到来，这些项目对企业最终的经营收益的贡献额越来越大，将其从会计信息中剔除的作法显然不妥。Wallman在其构想的会计确认新模式中将这一项目作为第五层次予以确认，同时为了提高该项目的可靠性，对其所采用的计价方法应给予适当的限制。

三、对创新模式的鉴证与评价

对创新模式如果不能得到有效的鉴证，则以上构想只能停留于理论范畴。但这一具有多层次内在结构的会计确认模式可以得到有效的鉴证：首先，鉴证的方式具有多样性，既可以是对会计信息的全面审计，也可以是局部审计，甚至是对信息进行相应的评述。对于处于核心层的会计信息，审计师可以实施全面鉴证，而对于处于核心层以外各层的会计信息，则可以分别采用局部鉴证或对信息进行相应评述的方式进行。其次，鉴证的内容不仅仅局限于会计信息的价值，还可以是对管理层所应用的价值评估程序的鉴证，即便有一些项目审计师无法对其最终的结果作出鉴证，但却可能对管理层所应用的价值评估程序进行准确的判断。

Wallman所构想的模式与现行模式存在诸多区别，主要表现在：第一，二者的目标不同。创新模式强调财务报告应提供相关有用的信息，以便对投资、信贷以及其他决策有较高的利用度；现行模式则强调一项信息是否应在财务报表中予以确认，从而维护财务报表的可靠性与相关性。第二，会计确认在会计信息生成过程中的地位不同。在创新模式下，会计确认主要的功能被弱化，仅适用于核心层会计信息的生成，而对于其他各层次的会计信息则没有相应的制约作用；相反，在现行模式下，会计确认居于主导地位，凡没有通过会计确认标准检验的有关信息，均不纳入企业的财务报告当中。第三，二者的后果不同。在创新模式下，由于放宽了企业经济信息进入财务报告的限制，从而极大地提高企业财务报告的信息容量；在现有模式下，不论是财务报表还是对有关报表的附注说明，都仅局限于可以进行确认的项目，其所提供的企业会计信息相对有限。

总之，与现行模式相比，Wallman所构想的创新模式与企业财务报告的目标具有更高的一致性，与企业会计信息的动态发展具有更好的适用性，从而更能有效地满足各类会计信息终端用户的差异性需求。当然，这一模式同样存在着一定的缺陷，由于会计信息确认标准的放宽，从而可能导致大量泡沫信息的产生，最终使会计信息失去相关性。因此，应在Wallman研究成果的基础上，进一步研究出一种更为有效的会计确认标准体系。