内部控制理论

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摘要：在各种组织高效运作的今天，内部管理越来越受到人们的重视。通过介绍美国内部控制理论的发展历程，为国人打开了一扇学习国外先进经验的窗户。国人可以学习他人的成功之处，来完善自身的内部控制制度，提高自己的管理水平。

关键词：内部控制；体系和结构；国外理论；意义

1内部控制系统理论

1936年美国会计师协会在《注册会计师对财务报表的审查》文告中提出了以内部控制为基础的审计程序。1947年，该协会在《审计准则暂行公告》中又重申了这一内容。这一时期，内部控制处于以查错纠弊为导向的理论初级阶段，后被称为内部牵制理论。

1949年美国审计程序委员会下属的内部控制专门委员会发表了《内部控制、协调系统诸要素及其对管理部门和注册会计师的重要性》的专题报告，第一次对内部控制进行定义性表述：“内部控制是企业所制定的旨在保护资产、保证会计资料可靠性和准确性、提高经营效率、推动管理部门所制定的各项政策贯彻执行的组织计划和相互配套的各种方法及措施。”同时报告对内部控制的范围做出解释，指出内部控制既是对会计和财务部门直接有关的控制，也包括了预算控制、成本控制、定期报告经营情况、进行统计分析并将统计报告送交有关部门，制定计划对有关人员履行职责的能力进行培训，设立内部审计部门以保证管理部门所制定的各种程序准确、顺利贯彻执行。当时，这一定义和解释被普遍认为是对内部控制概念认识上的重大突破，但是由于该报告内容宽泛，在职责划分上缺乏可操作性。于是，1953年10月，美国审计程序委员会对上述定义进行了第一次修正，在《审计程序公告第19号》中，修正后的定义表述为：“广义的说，内部控制按其热点可以划分为会计控制和管理控制；（1）会计控制由组织计划和所有保护资产、保护会计记录可靠性或与此有关的方法和程序构成；会计控制包括授权与批准制度；记账，编制财务报表，保管财务资产等职务的分离；财产的实物控制以及内部审计等控制。（2）管理控制由组织计划和所有为提高经营效率，保证管理部门所制定的各项政策得到贯彻执行或与此直接有关的方法和程序构成。管理控制的方法和程序通常只与财务记录发生间接关系，包括统计分析、动态研究、经营报告、员工培训计划和质量控制等。”

1963年该委员会在《审计程序公告第33号》对修正后的定义又做出进一步明确阐述：独立审计师应主要检查会计培训。会计培训一般对财务记录产生直接的、重要的影响。审计人员必须对它做出评价。管理控制通常只对财务记录产生间接影响。因此，审计人员可以不对其作评价。但是，如果审计人员认为某些管理控制影响了财务记录的可靠性，那么就要视情况予以评价，以避免管理控制给会计控制造成偏差。

然而，修正工作并没有结束。经过多年的实践检验。人们发现“会计控制”中的保护资产和保护财务记录可靠性的定义，仍然会使人们产生“决策过程中的任何程序和记录都可以包括在会计控制的保护财产的概念中”的误解。为解决这一问题，美国注册会计师协会于1972年又对会计控制了一个更为严格的定义：“会计控制是组织计划和所有与下面有关的方法和程序：（1）保护资产，即在业务处理和资产处理过程中，保护资产免遭过失错误、故意致错或舞弊造成的损失。（2）保证对外报告的财务资料的可靠性。”

从20世纪40年代末开始，内部控制理论的发展走过了漫长的道路，在实践中充实，在实践中修正，被理论界称之为内部控制系统理论阶段。而为这一阶段做结论的是‘美国准则委员会’。该委员会在总结研究前人理论的基础上，经过深入探讨，在该委员会1972年第1号公告中，为内部控制做出了在该阶段较为精确的定义：

（1）内部会计控制。会计控制由组织计划与保护资产和保护财务资料可靠性有关的记录和程序构成。会计控制旨在保证：经济业务的执行符合管理部门的一般授权或特殊授权的需要；经济业务的记录必须有利于按照一般公认会计原则或其它有关标准编制财务报表，以及落实资产责任；只有在得到管理部门的批准的情况下，才能接触资产；按照适当的间隔期限，将资产的账面记录与实物资产进行对比，一经发现差异，应采取相应的补救措施。

（2）内部管理控制。管理控制包括但不限于组织计划以及与管理部门授权办理经济业务的决策过程有关的程序及其记录。这种授权活动是管理部门的职责，它直接与管理部门的执行该组织的经营目标有关，是对经济业务进行会计控制的起点。

内部控制系统理论的特点是将内部控制分为内部会计控制和内部管理控制两部分。前者着力于保护资金安全及会计记录的可靠性；后者着力于提高经营效率和确保既定的管理政策。这一理论是内部控制的外延得到拓宽，也是其内涵更加丰富。一直沿用到20世纪80年代末，才被内部控制结构理论所取代。其历史功绩是显而易见的，当然，每一种理论都有其局限性。内部控制系统理论也不例外。正如人们指出的，其局限性在于把精力过多的放在纠错防弊上，内部控制的范围的目标也显得消极和狭窄。而也正因如此，才使新的内部控制理论———内部控制结构理论应运而生。

2内部控制结构理论

内部控制结构理论观点的提出是在1988年，当年美国注册会计师协会《审计准则公告第55号》，首次使用“内部控制结构”一词，指出：“内部控制结构包括为合理保证企业特定目标实现而建立的各种政策和程序”，并确定内部控制结构包含3个要素：控制环境、会计制度和控制程序。首先，控制环境是第一次被纳入内部控制范畴，并将内部环境定义为“对建立、加强或削弱特定政策、程序及其效率产生影响的各种因素”，它包含的要点有：经营管理理念、组织结构、董事会及其所属委员会和审计委员会发挥的职能、授权和分配责任的方法，管理监控方法（经营计划、预算、预测、利润计划、责任会计和内部审计），人事政策和实务等。其次，会计制度规定各项经济业务实务的方法，包括鉴定、分析、归类、登记和编报；明确资产和负债的经营管理责任。其实现的目标是：鉴定和登记一切合法的经济业务，对各项经济业务进行分类，以做财务报表的依据；对经济业务按货币价值计价，以便列入财务报表；确定经济业务发生日期，以便按照会计期间进行记录；在财务报表中恰当表述经济业务并对相关内容予于揭示。第三，控制程序主要内容是：（1）经济业务和经济活动的批准权；（2）明确人员职责分工，防止相关人员在正常业务中徇私舞弊；（3）职责分工：A、指派不同人员分别承担批准业务、记录业务和财产保管工作；B、凭证和账单的设置和使用必须保证业务活动记载正确；C、对接触和使用财产及其记录要有保护措施；D、已登记的业务和计价要有复核程序。内部控制结构理论的突出特点是将控制环境纳入内部控制领域。同时，考虑到会计控制与管理控制的不可分割性，因此不再细分会计控制和管理控制，是内部控制理论和实务操作的新的发展。

3内部控制———整体框架理论

内部控制最新理论成果产生于1992年，被称之为：“内部控制整体框架”理论。该理论是由美国“反对虚假财务报告委员会”所属的“内部控制专门研究委员会”，经过3年多的潜心研究和深入探讨后提出的。其纲领性文件《内部控制———整体框架》颁布于1992年9月，是内部控制理论发展的又一个里程碑。在这部描述内部控制的报告中，开创性的提出了内部控制整体框架的概念。1994年，该委员会又对报告进行了增补。他们在报告中指出：内部控制是由董事会、管理层和员工共同设计并实施的，旨在为财务报告的可靠性，经营效率与效果，相关法律法规的遵循性等（简称三类目标）提供合理保证的过程。它由相互关联的5个要素构成：

（1）控制环境。控制环境是内部控制整体框架的基础。人是诸多环境因素中具有决定性的因素。人的品行操守、道德价值观以及能力，即使构成环境的重要因素，又与环境相互影响、相互作用。环境要素还包括管理层的管理哲学、管理理念等等。

（2）风险评估。在变化万端的环境中，任何单位都会面临各种各样的风险，而对风险的了解和估定是必须的，建立可操作的风险评估机制，发现、甄别、分析、管理、控制风险也是必须的。重要的前提是，建立风险评估机制，要从整体上和单个层面上制定与不同作业层次相关联的目标，建立目标体系。风险评估机制实际就是评估与实现目标相关的各种不利因素的机制。

（3）控制活动。控制活动就是制定控制的政策和程序。帮助管理层确保管理方针得以贯彻执行。其目标是经风险评估确定的管理和控制风险措施能够有效落实。控制活动的内容包括职能分离、实物控制、信息处理控制、业绩评价等。

（4）信息与沟通。内部控制活动必须要有信息与沟通系统的支持。在执行、管理和控制经营过程中，部门之间、层次之间、内部外部之间，能否顺畅传递信息、有效的沟通，是决定目标实现和员工履行职责的必要条件。

（5）监督。内部控制的过程必须加以恰当的监督，通过监督对内部控制质量进行评估。对偏差加以修正。监督有日常监督、例行监督和常规性事后监督等。监督应具有独立性，发现内部控制中出现的问题，可直接报告最高层。

上述三类目标是努力方向，而5个要素则是实现目标的必要条件，两者相互关联。5个要素之间相互协调，共同构成对不断变化的环境做出动态反应的一个整体。

内部控制整体框架报告面世以后，被公认为是内部控制理论研究的最高成就。（1）界定了一个不同用户需要的内部控制概念。被理论界、实务界广泛接受。（2）提出了一套完整的内部控制评价标准。（3）首次将内部控制发展为立体框架结构。三类控制目标，五项构成要素，有效内控标准以及相关论述，为建立控制标准提供了前提和基础，也为实际应用打开了方便之门。（4）首次将风险评估，信息与沟通作为基本要素引进内部控制领域。（5）首次强调环境与人的重要性，将人文因素融入内部控制，极大的丰富了内部控制的文化内涵。

4内部控制理论的实践与借鉴

随着我国社会主义市场经济的不断深入和完善，在新旧体制的碰撞中，在日趋激烈的市场竞争中，时常会冒出一些不稳定因素，尤其是在经济领域里，不规范的行为屡有发生。究其原因，最本质的是企业的内部控制出了问题。而要解决这一问题，就要深入触动微观机制的最本质问题，强化企业的内部控制。近年来，我国十分重视对内部控制的研究和推广工作，有关部门还了一系列规范和指导意见，促进了单位内部控制制度的建立和完善。2001年，财政部从规范企业行为、提高会计信息质量的需要出发，制定了我国第一部全国统一的内部控制规范，并要求从2001年6月颁布之日起试行。在此背景下，我国审计师协会也制定了内部审计基本准则和相关具体准则，以其规范内部审计业务，推动内部控制的发展。在学习借鉴国外经验的基础上，应注意做好以下工作：

4.1加强认识，充分理解内部控制的内涵

内部控制不是单一的制度、机械的规定，而是一个发现问题、解决问题的动态过程。这个过程循环往复，又各具独特内容。因此在实施过程中必须明确。第一，树立责任意识。内部控制不单单是管理人员、会计、审计的责任，而是单位全体员工的责任。只有确立这种思想，才能是内部控制在每个岗位和每个工作人员的心中发挥作用。第二，内部控制目标要细化。针对单位具体情况，制定按工作流程，进而每个岗位的控制标准。第三，树立风险意识。第四，强调以人为本，调动全体员工的积极性。第五，明确界定管理和控制的关系。内部控制是管理的有力工具，但不能取代管理；第六，建立内部控制制度要掌握有效、审慎、全面、及时和相对独立原则；第七，微观控制要与宏观管理相结合。

4.2加强教育，认真掌握内部控制方法

市场经济的发展需要内部控制，内部控制为市场经济的发展提供有效的服务。而要是内部控制成为市场经济行之有效的有力工具，就必须加强内部控制知识的普及，学习借鉴国外的先进经验，结合我国的具体实际加以转化吸收，取人所长，补我所短。在充分吸收内部控制理论的精华的同时，认真掌握内部控制的方法，切实在经济活动中加以运用，才能使内部控制理论的学习借鉴不流于形式，真正成为社会主义市场经济中发挥作用的服务手段。需要掌握的内部控制方法主要有以下几种：

（1）内部牵制法。内部牵制是通过职责分工和工作程序的适当安排，以事物分管为核心的自检系统。其作用是使各项业务活动自主有效的置于相关作业人员的查验核实之中。其内容包括：①体制牵制通过组织规划与结构设计，把各项业务活动按作业环节划分，然后交由不同部门、不同人员分工负责，实现不相容职务的适当分离，以防错弊的发生。如单位会计、出纳、仓库保管、验收等岗位人员的分别设置，各自明确的职责与权限等。②薄记牵制。即在账薄组织方面，利用复式记账原理和账薄之间的稽核关系等，相互制约、监督和牵制。③实物牵制。指两个或两个以上的人员共同掌握的实物工具，必须共同操作才能完成的牵制程序。如现金保险柜、金库的钥匙等。④机械牵制。运用程序制约，即设定业务标准和业务处理程序控制部门、岗位或人员。如会计凭证的处理程序和传递路线，一方面把单、账、表整个记录系统连接起来，使其能及时、完整、准确的反映各项经济业务活动的全过程；另一方面也把相关职能部门连成一个相互制约、相互监督有机整体，从而达到相互制约目的。

（2）一般控制法。是指根据本单位业务的性质和特点，针对容易发生错弊的业务环节所实施的控制程序、方法和措施。目前我国多数单位通常是针对人、财、物等要素，来设计内部管理控制和内部会计控制的。应当指出，一般控制中，内部审计控制要作为一项内容单独设计，内容应包括：管理审计控制和会计审计控制。

（3）业务循环控制法。一般来说，任何经济单位的业务活动都具有货币资金、筹资与投资、审购与付款、销售与收款等若干循环。对这些业务循环，按其顺序实行方法和程序上的控制，就是业务循环控制法。

4.3加强监督，做好内部控制的宏观管理

要确保内部控制制度的切实执行，并收到良好的效果，就必须对内部控制过程加以恰当的监督。这种监督不应是单位自主的监督，而应是国家有关部门行之有效的宏观管理。如证监会对上市公司的审核，对个别企业虚假财务报告的稽查，以及对会计师事务所不负责任的审计报告的处置等，都需要有相应的宏观上的配套法规予以监督和管理，以保证市场竞争在公开、透明，有序的规则下进行。否则蚁溃大堤的情况就会发生。这不仅会对市场经济的发展不利，也会使努力做好内部控制的企业带来消极的影响。

目前，我国国有企业改造工作以取得初步成效，加强企业内部控制显得尤为必要。国企管理要与国际接轨，企业需要增强自身的竞争力，吸收先进技术和经验，强化自己，才能在国际市场争得利益。因此，注重企业控制环境的建设，提高管理者的素质和管理水平，增强竞争中抗风险意识，规范经济运作行为，采用行之有效的内部控制机制，是最好的途径。通过内部控制机制的有效运作，可以进行全面的风险评估，正确认识自身的优势与劣势、长处与短处，经过辨别、管理和控制的过程，就能扬长避短，在市场经济大潮中，稳立船头，撑击风浪。

参考文献：

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〔2〕米荣恩内部控制评价〔M〕北京：中国时代经济出版社，2003

〔3〕胡世强内部会计控制规范有问必答〔M〕四川：西南财经大学出版社，2003

〔4〕〈美〉托马斯。L.巴顿等著企业风险管理〔M〕北京：中国人民大学出版社，2004