税务会计法管理

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新修订的《中华人民共和国会计法》(以下简称新《会计法》)已于2000年7月1日起正式实施，这是我国经济领域发生的一件大事。税务机关作为国家税收征管的主体，是企业会计信息的外部使用者之一。税务工作者必须学习领会新《会计法》，认真思考新《会计法》的实施对税收工作产生哪些影响，如何更好地利用会计信息，加强税务监管。税务工作者还肩负着协助集体企业和私营企业加强财务管理的职责，为了做好对这类企业财务管理的指导，也必须认真学习领会新《会计法》，帮助企业规范会计核算，强化财务管理。

一、新《会计法》的实施为强化税收征管奠定了基础

修订后的新《会计法》与以前相比，一个重要变化是，首次在法律上明确了单位要依法建账并保证其真实、完整；要求各单位应当根据会计业务的需要设置会计机构，或在有关机构中配置会计人员并指定会计主管人员，不具备设置条件的单位应当(此前《会计法》的规定是“可以”)委托从事会计记账业务的中介机构记账。从上述规定可以看出，新《会计法》对建账健制十分重视，这无疑为强化税收征管奠定了良好的基础。

我国自20世纪90年代中期开始推行新的征管模式，全面实行纳税人自行申报纳税，并通过实施税务稽查来监督纳税人是否依法履行税法规定的义务。设置会计账簿，不仅是记录经济业务、明确经济责任、考核经济效果的重要依据，也是企业依法纳税和税务机关依法征税的依据。《税收征收管理法》第12条明确规定，从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人按照国务院财政、税务主管部门的规定设置账簿，根据合法、有效凭证记账，进行核算。由于以前的《会计法》未对设账和记账作出强制性的规定，给严格执行《税收征收管理法》第12条的规定造成困难。况且，《核定征收企业所得税暂行办法》对此也表现出一定的迁就性。这一点，从适用核定征收方式的条件可以看出。这些条件是：依照税收法律法规规定可以不设置账簿，或应设置但未设置账簿；只能准确核算收入总额(或成本费用支出)，但其成本费用支出(或收入总额)不能准确核算；收入总额及成本费用支出均不能正确核算，不能向主管税务机关提供真实、准确、完整纳税资料，或资料难于查实；账目设置和核算虽然符合规定，但未按规定保存有关账簿、凭证及有关纳税资料。纳税人发生上述情形之一，将被采取核定征收方式征收企业所得税。核定征收方式尽管在一定程度上保障了国家的税收收入，但在征收方法、征收依据等方面存在不合理之处。另外，由于核定征收方式缺乏科学性和严密性，核定税额标准很难掌握，难免会造成征纳双方关系紧张，有时还会引发税务干部滋生腐败行为。新《会计法》依法建账条款的规定及相应法律责任的明确，从客观上促使纳税人建账健制，为税务机关实行查账征收、增强税收征管的刚性以及推进税收征管改革进程奠定了基础。

二、新《会计法》的实施为税务稽查提供了便利

新《会计法》确立了三位一体的会计监督体系，要求建立和完善内部会计监督制度，发挥注册会计师独立审计的监督作用，强化国家行政管理部门的监督，三者形成一个有效的监督制约网络，客观上为税务稽查工作提供了便利。

新《会计法》强调了各单位应建立、健全本单位的内部会计监督制度，单位领导直接负有建立会计内部控制的责任。这种将事后的会计监督改为对会计全过程的监督，可以防患于未然。新《会计法》对于违反《会计法》的行为规定了严格的处罚条款，促使企业严格遵照国家统一的会计制度进行会计核算。目前，税务稽查主要是对企业会计资料的合法性进行检查，加强内部会计监督无疑会使会计信息质量失真问题得到一定的遏制，从而可以节省税务稽查工作的人力、物力和财力，提高稽查工作效率。

新《会计法》规定财政、审计、税务等部门应当依照有关法律、行政法规规定的职责，对单位的会计资料实施监督检查，实施监督检查后，应当出具检查结论。如果有关监督检查部门已作出的检查结论能够满足其他部门履行本部门职责的需要，其他部门应当加以利用，避免重复查账。从税务稽查工作的特殊性来看，税务稽查主要是通过检查纳税人的有关涉税资料载体(如会计凭证、会计账簿等)，来判断纳税人是否依法履行税法规定的义务。一般来说，纳税人违反国家税法的行为主要有违反日常税收征收管理、妨害发票管理及直接妨害税款征收等3类。其中，直接妨害税款征收的违法行为，带有明显的涉税违法特征，属于国家税法赋予税务机关管辖的范围，其他部门的检查结论一般不能满足税务机关的特殊需要。违反税收日常征收管理的某些行为，如未按规定设置、保管账簿或记账凭证，如果财政等部门在监督检查中已经就此出具了检查结论，并依照新《会计法》作了相应处理，且符合《税收征收管理法》立法精神，税务机关应当加以利用，按照我国行政处罚“一事不二罚”的原则，不应再对此类违反税收征收管理的行为处以罚款。但也要认识到，财政、审计部门与税务机关在执法的目标上存在一定的差异，如查验发票，财政、审计部门主要是检查原始凭证的真实、完整，以及是否按国家会计制度规定的程序和方法进行处理(新《会计法》对原始凭证的完整性、有效性作了明确的规定)；税务机关则侧重于发票管理，监督纳税人是否按税法规定取得、保管、开具发票等。妨害发票管理的违法行为往往与直接妨害税款征收的违法行为相关联，财政、审计部门的检查结论也许不能完全满足税务管理的需要，但可供借鉴，因为其中可能提供了有意义的线索，有助于进一步发现偷逃税行为。笔者认为，新《会计法》强调的财政等部门的监督检查，为税务稽查工作提供了便利。

三、新《会计法》的实施迫切要求税务人员提高业务素质

新《会计法》的实施，为我国具体会计准则的实施提供了法律依据。目前，我国陆续颁布了有关具体会计准则。新《会计法》明确了企业有权按准则规定的会计政策，根据自身情况作出不同的选择，给会计人员留有职业判断、选择的余地。而税法要求选择的会计政策较为明确、具体，给企业的选择性较小，其目的在于堵塞漏洞，保护税基，公平税负。

由于制定和执行会计法规与税收法规的目的存在着差异，使得所得税会计实务趋于复杂，同时也使纳税调整程序难度加大。如新《会计法》规定，单位应当按照或有事项具体会计准则的规定在财务会计报告中说明提供的担保、未决诉讼等或有事项，在账簿或财务报告中确认、计量和披露。而我国现行税法对或有事项一般不予认可，对为其他单位提供的担保费用即使在实际发生时，税法也不允许在税前扣除。如果企业囿于会计人员水平所限，未能将这些差异正确反映在所得税会计处理上，同时又不能准确地进行纳税调整，则需要税务人员在纳税检查中发现并纠正。因此，新《会计法》实施后，税务人员的会计知识结构亟待更新、重构，必须深入细致地学习具体会计准则以及其他与新《会计法》相配套的会计法规，只有掌握了不同业务的会计核算方法，才能区别税法规定与新《会计法》及其配套法规规定之间的差异，并针对具体的交易事项来分析寻求纳税调整的方法和程序，这是做好税务管理工作的前提。

由于税务机关是企业会计信息的外部使用者，在税务管理中经常要使用企业提供的会计资料，新《会计法》实施后对此提出了新的要求。新《会计法》的配套法规《企业财务会计报告条例》第33条指出，“有关部门或者机构依照法律、行政法规或者国务院的规定，要求企业提供部分或者全部财务会计报告及其有关数据的，应当向企业出示依据，并不得要求企业改变财务会计报告有关数据的会计口径”，除非依照法律、行政法规或者国务院的规定，任何组织或者个人不得要求企业提供部分或者全部财务会计报告及有关数据。否则，企业有权拒绝，县级以上人民政府将责令改正。税务人员在履行职责、要求企业提供有关财务会计信息时，应主动出示依据。否则，有可能因违反行政程序而导致工作被动。在对会计资料实施监督检查中知悉的国家机密和商业秘密负有保密义务。如果税务人员在实施监督管理中滥用职权、玩忽职守、徇私舞弊或者泄露国家秘密、商业秘密，将按新《会计法》等法规予以处理。

另外，新《会计法》实施后引发了一个问题，即对于查出的涉税违法行为，税务机关是否有权作调整账务处理。在实际工作中，不少纳税人也向税务稽查人员询问被查事项如何进行调整账务处理，由谁调整?笔者认为，按新《会计法》规定，单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责，税务人员在检查中发现有涉税账务处理不真实、不完整的情况，应由企业自己负责，按照统一的会计核算要求和税收法规进行调整账务处理，真正做到单位负责人对真实性、完整性负责。

四、新《会计法》的实施对完善《税收征收管理法》的几点启示

新《会计法》不仅对税务征收有广泛的影响，而且对税务管理也有一定的影响，其中有些成功的经验值得税务管理特别是在进一步完善《税收征收管理法》时借鉴。

——新《会计法》一个令人瞩目的变化是将单位负责人作为会计责任的主体，如果有违反《会计法》规定的行为，单位负责人要承担相应法律责任。从税务工作实践来看，很多情况下偷税、抗税、妨害发票管理等违法行为是由单位负责人授意、指使、甚至强令造成的。现行《税收征收管理法》只对单位施以行政处罚，对单位负责人没有任何制裁措施，这是一个缺憾，应考虑对单位负责人追究相应的法律责任。

——新《会计法》对违法行为处以罚款都有明确的上下限规定，执行起来比较方便。而《税收征收管理法》中对偷税等违法行为规定处以5倍以下罚款，没有最低标准，自由裁量权由税务人员自己掌握，不适当的罚款在所难免，而且易引发税务人员滋生腐败。可以考虑借鉴《会计法》规定，明确最低罚款标准或范围。

——新《会计法》实施后，在会计与税务工作衔接上更应重视备案制度。而《税收征收管理法》要求纳税人自领取营业执照之日起15日内应将采用的财务、会计处理方法和财务、会计制度报送税务机关备案，但执行中纳税人做得较差，税务机关管理也不严格。新《会计法》实施后，虽然要求各单位的会计处理方法遵循一致性原则，但确有必要变更的，可以按照国家统一的会计制度规定变更。《税收征收管理法》也应要求单位建立向税务机关备案会计变更制度。还应当考虑扩大备案制度的范围，包括变更会计政策、会计估计及会计电算化程序和操作说明等内容。