资产减值会计信息问题

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编者按：本论文主要从资产减值会计内涵之我解；资产减值会计的确认与计量；资产减值会计信息中存在的问题；完善与规范资产减值会计信息的对策等进行讲述，包括了资产减值会计的确认标准选择、资产减值会计的计量、完善内部会计控制制度、实行财务人员严格自律性管理、强化相关主体的法律责任、完善会计报表的披露内容等，具体资料请见：

摘要：企业的大部分资产都是会减值的，因此计提资产减值准备是会计核算的一项重要内容。通过对资产减值会计的实质内涵的确认与计量的分析，应针对资产减值会计信息中存在的问题，采取完善和规范资产减值会计信息的对策。

关键词：资产减值；减值准备；会计信息

一、资产减值会计内涵之我解

自1998年《股份有限公司会计制度》规定计提坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备、长期投资减值准备四项准备后，2001年开始实施的《企业会计制度》又新增加了四项资产准备———固定资产减值准备、无形资产减值准备、在建工程减值准备、委托贷款减值准备，简称“八项准备”。为进一步搞好这项业务，深刻体会资产减值的实质内涵，准确把握其确认与计量的原则及其账务处理的方法，积极研究与探索资产减值会计信息中存在的问题与对策是必要的。

资产是会计的重要要素之一，几乎所有的会计要素都直接或间接与其相关。我国《企业会计制度》采用了《企业财务会计报告条例》中的概念，并对其进行了界定：“资产是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益”。按照资产这一特征，不具备可望给企业带来未来经济利益流入的资源，则不能确认为企业的资产，也不能作为资产继续反映在资产负债表中。其实，会计学意义上的资产，与经济学意义的“财富”、“资源”等概念有着极深的渊源，其真正的价值在于目前及未来利益。将资产定义为预期的未来经济利益，就把财务会计的重心由利润表转向了资产负债表。虽然，这一定义是否完全适用于“会计学”，仍然存在争议，但是它概括了资产的本质，应该说比较符合企业持有资产的目的。因为，从一个持续经营的企业来说，它持有资产的目的，当然是为了获得未来的经济利益。从理论的角度讲，如果将资产定义为预期的未来经济利益，那么，当企业的账面成本高于该资产预期的未来经济利益时，会计记录一笔资产减值损失是合理的、恰当的，这就是资产减值会计的实质内涵。

二、资产减值会计的确认与计量

（一）资产减值会计的确认标准选择

是否确认资产减值，这涉及到确认标准的选择问题。目前主要有三种标准，即永久性标准、可能性标准和经济性标准。

永久性标准。是只对永久性（即在可预见的未来不可能恢复）的资产减值损失进行确认的标准。持这种观点的人认为，永久性标准可以避免确认暂时性减值损失。反对者认为，永久性标准不符合“资产是能产生未来经济利益的资源”这一定义，且暂时性减值和永久性减值难以界定，有可能促使管理者故意递延减值损失的确认。笔者更倾向于后者，因为，会计总是充满了不确定性，充满了判断和估计，要想在会计报告中剔除不确定性是不可能的，而主要立足于未来的减值会计尤其如此。因此，永久性标准不适用资产减值会计的确认。

可能性标准。是对可能的资产减值损失予以确认。其目的在于与历史成本框架保持一致，并避免确认不必要的减值损失。美国等一些国家的做法是，确认与计量的基础不一样，确认时使用未来现金流量的不贴现值，计算时使用公允价值。因此，如果未来现金流量的不贴现值大于账面价值，那么，即使公允价值小于其账面价值，也不确认资产减值损失，由此可能导致资产价值的高估。

经济性标准。是对资产负债表日发生的任何资产减值进行确认，即只要发生减值（如当可收回金额小于账面价值时）就予以确认，确认与计量采用相同的基础。由于经济性标准在估算在用价值、确定可收回金额时已考虑各种“可能性”因素，因而不再要求对可收回金额小于账面价值的可能性进行评估。《国际会计准则第36号———资产减值》广泛采用了这一标准。

我国《企业会计制度》未明确规定应用的标准，但从相关条文中可以看出，三种确认标准都有，只是不同种类的资产确认标准有所侧重而已。如《企业会计准则———投资》使用了可能性与经济性相结合的标准，一方面将确认基础与计量基础统一，都使用可收回金额，另一方面又不要求对可收回金额进行贴现。笔者认为，如果将资产定义为预期的未来经济利益，资产减值如果可以可靠地计量，并且提供相关的信息，那么，资产减值确认的最佳标准应是经济性标准。同时笔者认为，在确认资产减值时还应考虑货币的时间价值，即折现因素。因为当企业确认资产已经发生减值时，企业将决定是继续使用该项资产还是将其予以处置，从理性的角度出发，企业应考虑货币的时间价值。如果不考虑货币的时间价值，那么，现金流量相等但分布时间不一致的两项资产，将在资产负债表中以相同的金额反映。但事实上它们的市场价值是不同的，因为市场上所有的理性交易都考虑了货币的时间价值。当然，按照成本效益原则，可能性标准较经济性标准更节约，在某些情况下，可能性标准也是可供选择的一种标准。

（二）资产减值会计的计量

会计理论的一个核心问题是会计计量，而会计计量的关键在于计量属性的选择，目前有关资产减值计量的属性主要有：现行成本或重置成本、现行市价、销售净价、可变现净值、未来现金流量现值（在用价值）、公允价值、可收回金额。与历史成本不同，现行市价、销售净价、可变现净值、在用价值、公允价值都属于“贴现值”的范畴。具体地讲，即：现行市价反映了市场对该资产未来现金流量现值的预期；而在用价值则反映了企业对未来现金流量现值的估计；公允价值主要指现行市价，如果该资产没有市场价值，则用未来现金流量现值或期权定价模型等方法确定的价值代替；销售净价和可变现净值在大多数情况下都是相似的，主要指现行市价扣除处置费用后的余额，有时候，可变现净值还可表示为预计售价减去必要的处置费用。对于可收回金额，不同的国家给予了不同的解释，美国认可收回金额就是指公允价值；英国把它定义为可变现净值与在用价值孰高；国际会计准则第36号将其解释为销售净价与在用价值孰高；而在我国《企业会计制度》中，可收回金额的实际含义为未来现金流量的贴现值。

从纯理论的角度来说，“未来现金流量现值”是最理想化的计量标准。但其计算相当困难，或者说不符合成本效益原则，因此，目前资产减值会计实务中会计计量主要采用上述中的其他计量标准，且分别按不同资产进行选择。

三、资产减值会计信息中存在的问题

尽管大部分企业已执行《企业会计制度》，根据《企业会计准则》（以下简称“准则”）要求开始计提各项资产减值准备，但是由于准则对具体情况界定得不明晰，在具体操作上缺乏明确的计算程序，因此留给企业的调节空间很大。因此，出现了两个极端问题：第一，一些企业年终决算粉饰报表、虚增利润或少报亏损，对已经或即将发生的大额损失，不提或少提资产减值准备；第二，另有一些企业为留足储备，以防下年经营不顺，则对没有减值迹象、或可能发生少量损失的资产计提了数额很大的减值准备。

（1）坏账准备继续延用过去财政部门与税法上认可的按年末应收款余额3%-5%的比例提取，或不提取（仍采用按实列支法），这样一些企业形式上执行《企业会计制度》，实质上仍停留在过去的行业会计制度上；而另有一些企业不根据准则规定，随意扩大坏账准备提取比例。

（2）年末对存货、固定资产等实物资产，只将盘亏、短少、毁损的部分进行处理，对存货中的陈旧过时和销售价格低于成本的、固定资产中闲置不用、技术更新等原因而导致的减值，有的未计提减值准备，有的虽作了提取，只是象征性地计提。另有一些企业则随意确定计提比例。

（3）在长、短期投资上对跌价准备要么不提，要么加大提取比例。

（4）还有的企业纯粹在提取减值准备上做文章，上年多提，次年又少提，或上年少提，次年多提，人为地调节年度之间利润。

四、完善与规范资产减值会计信息的对策

1.完善内部会计控制制度

影响企业资产质量状况的因素是多方面的，既有内部因素又有外部因素，既存在客观因素又存在人为因素。要全面掌握资产的质量状况，就得靠企业的采购与仓储、销售与收款、投资与决策、基建后勤等相关部门建立一整套的内部控制制度，及时向财务部门反馈各类资产出现的问题与原因。这里尤其强调要加强内部会计控制。会计控制不仅具有规范企业会计行为、保证会计资料真实完整、防止并及时发现和纠正错误及舞弊行为等作用，更重要的是对于提升现代企业管理水平，实现企业经营目标具有重要的作用。这样才能保证各项资料的准确与完整，提供的财务数据真实可信，为资产减值准备的正确提取奠定基础。

2.实行财务人员严格自律性管理

计提资产减值准备要求财务人员具备一定的职业判断水平，首先要精通业务，胜任工作，这样才能保证会计信息的真实、可靠。这就需要企业、社会相关部门不断通过各种形式，进行职业教育、培训，使财务人员逐步适应新的要求。在提高财务人员业务素质的同时，也要加强职业道德教育，对需要反映的经济业务的判断和表达，应当基于客观的立场，以客观事实为依据，实事求是，杜绝本位利益等诸多因素的影响。

3.强化相关主体的法律责任

目前一些企业在资产减值准备上做文章或对资产减值准备予以漠视，大大降低了企业的诚信度，而且也使会计的信誉备受挑战。这并不是当前会计制度不完善，也不是相关法律法规不健全所使然，而是有章不循，有法不依，或是执法不严造成的。要想真正规范企业会计行为，打击会计造假行为，就需要财政等监管部门对企业经常进行定期不定期的财务检查。对查出的违规、违法情况，追究相关人员和企业的法律责任，提高法规的严肃性与震慑力，保证财务数据的准确性。

4.完善会计报表的披露内容

会计准则仅要求报表附注中对各项资产减值准备的提取情况、提取方法予以披露，没有要求披露计提程序，所以出现许多企业对资产减值准备的提取往往就是一两个人利用一两天时间全部搞定，缺乏相关部门、相关专业人员对各项资产减值情况的分析与判断过程。笔者认为，增加对资产减值准备计提程序与资产减值评判方法的披露非常重要，通过对减值准备计提程序与评判方法的披露，可以让会计报表阅读人从中知晓企业对减值准备计提工作的完备程序、提取比例与金额是否合理，同时需增加减值准备计提相关责任人声明事项，以示加强责任。