应收债权融资会计问题
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编者按：本论文主要从现行债权融资会计处理的不足；债权质押贷款、债权出售与债权贴现的比较分析；以应收债权向金融机构融资业务实质判断等进行讲述，包括了违背了负债的概念及可靠性要求、违背了或有事项准则的规定、违背收入准则的应用范围、资产所有权上的风险与报酬是否转移判断不当、债权出售融资的定性错误等，具体资料请见：
随着我国金融市场的不断发展与完善，企业将销售商品、提供劳务等形成的应收债权出售、质押、贴现给银行等金融机构进行融通资金，已是企业进行融资的重要举措。为规范企业与银行等金融机构相关融资的会计处理，财政部于2003年颁布了《企业与银行等金融机构之间从事应收债权融资等有关业务会计处理的暂行规定》（以下简称为《规定》），并于2004年5月颁布了《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答（四）》。笔者通过对债权质押、债权出售与债权贴现深入比较分析，对现行应收债权融资的会计处理谈几点拙见。
一、现行债权融资会计处理的不足
（一）违背了负债的概念及可靠性要求
会计信息的真实性应当是会计核算的根本。若一种会计核算方法所形成的会计信息不够真实，则这种方法能否应用值得怀疑。我国于2001年实施了新一轮企业会计制度改革，2006年颁布了新的《企业会计准则———基本准则》，两次改革的根本宗旨之一就是规范企业会计行为，提高企业会计信息质量。根据相关准则的规定，负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。附追索权债权贴现或出售后，贴现或出售企业在贴现或出售日是否一定在债权到期日承担银行等金融机构的债务是不确定的，也就是说，贴现或出售企业在贴现或出售日是否承担一种需履行现时义务是不确定的。这表明附追索权债权贴现或出售的交易不符合负债确认的标准。若按现行会计制度规定，附追索权债权贴现或出售视同质押借款，将这种不确定的负债确认为负债，既不符合负债的概念，也势必造成资产负债表中资产与负债同时虚增的结果，从而导致企业对外所提供的会计信息的失真，并对资产负债率、流动比率、速运比率等财务指标的计算与分析产生不良影响，从根本上违背了会计核算的信息质量要求。
（二）违背了或有事项准则的规定
或有事项准则中明确规定，或有事项是过去的交易或事项形成的，其结果须由未来不确定事件的发生或不发生加以证实的事项。某项资产所有权上的风险与报酬是否从根本上转移给对方，是判断出售交易是否成立的必备条件之一，但若风险与报酬是否转移由未来的不确定事项最终确定，则应是或有事项准则规范的内容。显而易见，附追索权债权贴现或出售后，贴现或出售企业实质上对债务企业不能如期履行偿还银行等金融机构债务起着一种担保作用，最终是否应由贴现或出售企业履行这种担保义务，仍由未来的不确定事项确定。若按现行会计处理规定处理，则是将这种应由未来确定事项处理的事项按现在确定的事项处理，显然违背了或有事项准则的相关规定。
（三）违背收入准则的应用范围[1]
我国最新颁布的《企业会计准则第十四号———收入》第二条明确规定：“收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。本准则所涉及的收入，包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。”企业债权不是企业的存货，更不是企业所提供的劳务，因此，企业为融资需要出售债权所取得的经济利益流入不属于销售商品收入和提供劳务收入，也不属于企业让渡资产使用权收入，即出售债权交易不属于收入准则规范的领域。但2003年《规定》中规定，对于有明确的证据表明有关交易事项满足销售确认条件，如与应收债权有关的风险、报酬实质上已经发生转移等，应按照出售应收债权处理，并确认相关损益。可见，《规定》在忽视收入准则应用的前提下，应用了收入准则来判断确认债权出售交易，得出的结论值得质疑。
（四）资产所有权上的风险与报酬是否转移判断不当
资产所有权的主要风险与报酬是否转移，是判断资产交易是否成立的主要标准之一，风险与报酬转移的时间及交易额是关键。在附追索权债权出售业务中，企业是为了融资，银行或金融机构是为了从中获得投资收益，双方各有所图，交易方可成立；银行或金融机构给付对价后，自然拥有对该债权的管理权及所有权，便可以根据需要自行处理该债权再融资，按期收回债权后，其收益归银行等金融机构，若保管不当导致债权凭证遗失或未向债务人请求付款，其损失也由其自行承担；银行等金融机构履行债权未获付款情况下，可以将债权退回给出售企业，但这种比率应较低，否则，银行或金融机构是不会促成此笔交易的。
可以看出，从债权出售或贴现融资额来说，不管债权是否附有追索权，融资额计算过程相当，融资额多少应当与债权本身价值相当，债权融资额不会因出售或贴现协议中注明附有追索权而产生波动；从债权出售或贴现之日起，债权资产所有权上的主要风险与报酬实质上均已转移给银行等金融机构；在债权到期日如果遭到追索，债权资产所有权上的风险与报酬最终未能转移给银行等金融机构，只能表明债权资产转让交易最终不成立，但在债权出售或贴现日用一个未来不确定事项来推断当前确定事项显然是不合理的。因此，附追索权债权出售或贴现，不应因附有追索权而影响到对债权出售或贴现业务的判断。
（五）债权出售融资的定性错误
依据交易或事项的实质处理经济业务，是实质重于形式原则的具体应用。任何一项交易或事项的实质主要判断依据，应当是企业管理当局从事此项交易或事项的动机、目的及结果，相同的交易或事项形式，由于其交易目的或动机不同，交易实质也可能不同，会计处理也自然不同。《企业会计制度》规定，企业为筹集生产经营所需资金等发生的费用应归集到“财务费用”科目；营业外收支是指与企业生产经营无直接关系的各项收支；应收债权无论是按出售处理或是贴现处理，均是企业融资的一种手段，在融资过程中承担的各种代价理所当然应作为“财务费用”处理[2].
（六）实务操作较为困难
转入其他应收款的销账时间及依据不足。在发生销货退回销售金额与其他应收款金额不符的情况下，与银行等金融机构之间的结算依据不足。
尚未发生的销售退回却确认债权：一是其他应收款明细科目无法正确设置；二是资产确认依据不足，不符合资产定义。
二、债权质押贷款、债权出售与债权贴现的比较分析
为了更加准确地对债权融资进行会计核算，在充分应用实质重于形式原则的同时，也应遵守其他会计准则或会计信息质量要求。在此有必要对质押贷款、债权出售、债权贴现与附追索权债权贴现进行深入比较分析。
（一）融资目的相同
债权质押贷款、债权出售和债权贴现，均是企业融通资金的一种举措，企业的动机或目的就是融资需要。依据会计的基本理论，企业在融资过程中所承担的代价理所当然地作为融资费用处理。根据实质重于形式原则，若债权出售是出于融资目的，则融资额与债权价值间差额应作为融资费用处理，列入“财务费用”账户较为适当；若债权出售只是处理流动性及收益性较差的资产，则列入营业外损益账户较为适当。
（二）质押贷款与附追索权债权贴现比较分析
质押贷款与附追索权债权贴现的经济实质不同。根据我国《合同法》及《担保法解释》的规定，质押是指债务人或者第三人将其动产或者权利凭证移交债权人占有，将该动产或者权利作为债权的担保，在债务人不履行债务时，债权人有权依法以该动产或权利折价或者以拍卖、变卖所得的价款优先受偿。从性质上看，应收债权质押融资是向银行等金融机构借款而以自己的应收债权作为还债的担保，包括借款和质押担保两方面的内容。债权贴现是指贴现申请人依据银行等金融机构的相关规定，扣除一定贴现息后取得债权资金并转让债权的行为。从性质上看，附追索权债权贴现融资，是向银行等金融机构转让债权取得资金，并以自身的商业信用为债权原债务人担保，包括资产转让和信用担保两方面内容。质押贷款与附追索权债权贴现债务确认的时点不同。
质押贷款的实质是一种商业信贷，当企业取得银行或其他金融机构信贷资金的同时也承担了相应的债务，债权质押物只是对企业所承担债务所做出的担保。债权贴现是一种资产转让交易，该交易一旦成立并取得资金，债权贴现企业与原债务人及银行或其他金融机构之间不再存在债权债务关系。附追索权债权贴现实质是对原债务人不能按期履行债务向银行或其他金融机构所做出的担保。债权贴现企业与银行或其他金融机构之间是否存在一种债权债务关系，取决于债权到期后原债务人履行债务情况。由此可见，企业通过质押贷款融资需要履行的是一种现时义务，而采用附追索权债权贴现融资需要承担的是一种潜在义务。
（三）债权出售与债权贴现的比较分析[3]
债权出售是指企业将债权这种特有的资产进行变现的行为。依据《合同法》有关规定，债权出售实质上是企业将债权权利转让给第三者的行为。其主要特征如下：（1）转让的债权不能收回的风险小。为达到债权资产变现交易成立，企业必须提供优质的债权资产，否则，银行等金融机构因承担不必要的风险而不会与企业达成交易。因此，银行等金融机构在债权资产转让协议中要求附带追索权，可以理解为双方为达成交易的附带条件，同时也说明资产转让交易成立后，债权资产主要风险与报酬已转移给银行等金融机构，附带追索权是银行等金融机构寻求回避风险的一种手段。（2）债权资产转让遵循等价交换原则。在市场经济环境中，任何商品交换均应遵守市场法则，债权资产作为特殊商品在金融市场交易也不例外。银行等金融机构在考虑资金的时间价值、资金投放风险与收益诸多因素时，给出与债权资产市场价值相当的对价，融资企业也会考虑银行等金融机构所给对价是否公允。可以推断，作为一个理性经济人的企业，若融入资金占债权资产市场价值的60%以下，其宁可采用质押贷款方式而不会采用出售方式。
债权贴现是指企业按银行等金融机构有关贴现的规定，从债权价值中扣除一定贴现息，将余额提前支付给企业的一种融资方式。其主要特征如下：（1）债权资产所有权转移。按现行《票据法》《合同法》的有关规定，银行等金融机构贴现后取得的债权凭证可以转贴现或按期收回债权，这表明银行等金融机构在贴现后已取得债权资产的所有权，自然享有该资产的收益权、占有权、处置权，债权贴现实质上也是一种资产转让交易。（2）贴现同样给付对价。按贴现办理的有关规定，贴现息实质上相当于企业占用银行等金融机构资金的使用费，在扣除贴现息后的债权资产价值余值，实质上相当于债权资产的市场价值，票据债权与非票据债权因其风险不同，其贴现率也一定存在差异。
通过分析可知，依据实质重于形式原则，债权出售与债权贴现的经济实质相同，均为债权资产转让融通资金的交易，区别仅在于票据债权与非票据债权的风险不同。因此，债权出售与债权贴现的会计处理应当一致，在取得银行等金融机构资金的同时应减少账面债权价值，将附追索权作为或有负债处理更为科学合理。
三、以应收债权向金融机构融资业务实质判断
按《票据法》中相关规定，利用应收票据进行权利质押，必须在票据上记载质押背书字样，如出质人未在票据、粘单上记载“质押”字样而另行签订质押合同、质押条款的，不构成票据质押，应视同票据贴现或出售处理。
以企业与银行等金融机构所签订的融资协议为主要参照依据，协议中注明是质押贷款的，应考虑按质押贷款处理，协议中注明出售或贴现的，应考虑按出售或贴现处理。
以债权额与融资额间的比例关系作为参照依据，一般质押贷款的融资额不超过质押物标的额的60%，若融资额与债权账面价值基本相等，则可以认定为债权出售或贴现。
四、应收债权贴现的会计处理
债权质押贷款与债权出售、债权贴现是两种性质完全不同的融资方式，但债权出售和债权贴现的经济实质相同。依据相关会计准则规定，具体处理建议如下：
（一）应收债权质押的会计处理
按现行会计处理办法执行。
（二）应收债权出售的会计处理
1.债权出售：借：银行存款，坏账准备，财务费用；贷：应收账款等。此处不考虑退货等业务，退货业务属未来经济事项且是很可能不发生的交易或事项，如果确认债权资产，既不符合资产的概念，也不符合或有事项准则的规定。
2.发生退货：借：主营业务收入，应交税金，贷：应收账款，同时，借应收账款，贷：其他应付款，债务到期，企业未能偿付，则借：其他应付款，贷：短期借款，并从债务到期日开始计息。具体会计处理理由如下：（1）退货业务处理符合常规情况下的退货业务处理；（2）“其他应付款”账户明细科目设置简单明了，即表明债权出售企业因退货而实际占用银行等金融机构的资金，但这种占用的资金应当是无息的，因这种资金占用只是从出售债权的债务方转移到出售债权方，并不影响银行等金融机构的交易收益；（3）债权到期，出售债权企业如未能偿还因退货而引起的银行等金融机构债务，则表明企业占用银行等金融机构资金，视同短期借款处理并计息。
3.发生现金折扣：实质表明银行等金融机构提前收回了转让的债权，与债权出售企业无关，债权出售企业无需作任何会计处理。
4.附追索权债权受到追偿：表明原来的债权出售业务不成立，类似于企业退货业务处理，因此，根据原来债权出售金额，借：应收账款，贷：银行存款或短期借款。
5.应收债权贴现：比照企业会计制度中有关应收票据贴现会计处理规定。
上述会计处理有如下优点：实务操作简便明了；符合资产、负债概念，提供的会计信息更加真实；遵守了或有事项准则等相关会计准则规定等。
会计核算的原则有许多，各会计核算原则之间相互补充，相互制约。无论应用哪一种会计核算原则，首先应当着眼于是否能保证企业提供的会计信息更加真实，绝不应当过分强调某项会计原则的应用而违背会计核算的根本宗旨。
