会计的经济定位思考

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一、争论的回归及观念的提出

新的经济环境给会计带来了新的挑战。一方面会计信息过量，另一方面企业和市场所需要的真正有效的信息却存在很大的缺口，企业的工作中心由财务管理变为营销，会计信息被包括在管理系统之中，企业经营从追求利润变为追求价值增值，会计的地位因此出现了与企业和市场要求不相称的下降局面。为了会计的生存发展，我们必须重新审视会计的功能定位。笔者认为，会计的角色偏差主要在于脱离了经济对它的需求，会计的功能定位也应以市场和企业的经济需求为标准。

一个企业的生存和发展取决于它能否获取和有效使用要素资源并把它转化为企业的价值。因此，企业的生存要面对两头要素市场和消费者，它要把要素资源转换为消费需要的产品以满足社会生存发展的需要，这也正是企业存在的价值所在。企业要实现高效资源转换的功能，必须能够有效获取资源和使用资源。会计就是为了满足企业获取和使用资源需要而存在的。第一，它能充当企业在市场上进行资源配置的信号灯，减少企业的交易成本；第二，它的作用也是提高企业内部资源使用效率。科斯说过，企业和市场互相替代，如果企业不能有效进行资源的内部配置，那么它将被外部市场所代替。也就是企业内部必须存在一个“模拟市场”，通过激励来提高其内部资源使用的有效性。会计通过划分责任主体的责、权、利激励他们有效的使用资源，充当内部“模拟市场”价格信号灯。因此，会计的信号灯功能（在外部市场和内部模拟市场）使它在整个社会经济中充当其他学科无法替代的角色，这一功能应该是会计的本质功能。而会计在管理领域的作用应该是其辅助功能，会计管理功能的大小最终应该以企业的需要为标准。如今经济环境的变化已经促使财务中心论向营销中心论转变，我们不宜过分强调会计的管理功能。建立在财务数据之上决策的价值贬值就是因为过分夸大和依赖会计信息的作用，而忽视了更有用的非财务信息。

从整个经济体系看，会计主要是充当资源配置信号灯的角色，这是会计的本质功能，具有不可替代性。同时会计利用自己的信息优势也参与企业资源管理活动，这是会计的拓展作用，它应该服从经济的需求。具体而言，会计应以市场和企业的经济需求为标准，进行准确的功能定位，并根据经济环境的变化进行有效的调整，特别是对于会计的交叉性学科——管理会计更要把握其辅助性而不是喧宾夺主。对会计学科发展而言，经济需求这一标准具有极强的现实指导意义。下面我们将依据经济需求原则，从企业和市场两个方面对会计的定位作进一步讨论。

二、经济需求原则与会计定位

（一）会计的回归。会计职能和会计信息的膨胀使会计不堪重负，会计系统相对市场毫无效率而言，这都是由于会计的职能被人为夸大，超过了市场和企业对它的经济需要。会计应该回归于提供原始信息和核心的会计程序的角色，而将剩余的功能交由更有效的市场。当前存在的会计信息扭曲在很大程度上源于会计的角色错位。众多会计人在发展会计的同时没有把握会计定位应以经济需求为原则的标准。

1、市场对会计的经济需求是由它的理性目标公度化所决定的。会计通过对企业经济活动的度量把经营活动的手段（成本费用支出）和目的（利润最大化）充分联系起来，使得从数字上考量经济理性目标实现程度成为可能。会计同时把这一度量信息披露给市场，使高效企业能够获得更多的资源而实现这种理性目标最大化，最终使得整个经济达到理性化的目标。

2、企业对会计的经济需求有两个方面：第一个需求从本质上与市场对会计的需求相同。根据科斯理论，企业和市场是相互替代者，企业要获得与市场同样有效的资源使用能力，也必须使得内部责任主体的理性行为公度化，这同样也需要通过会计的计量完成。上述需求给我们提供了一个完善企业内部行为理性化的思路：像市场需要界定清楚产权一样，内部责任主体也应转变为产权主体，企业产权主体可拓展为所有者、经营者（MB0管理持有股票）、员工（人力资本的权益化）、企业本身（法人产权），这样才能真正调动各方主体积极性，达到高效使用资源的效果。第二个是管理的需求。企业没有被市场完全替代是因为企业有其自身的特点，那就是协调管理功能。管理是一个综合的动态行为，也需要会计的参与。会计以披露的信息在管理这一动态活动中起开头计划和结尾反馈作用，但会计只是一个参与者。

（二）会计在企业的定位。企业是一个吸纳资源和转换资源的组合体，它要解决两个问题：有效获取资源和高效利用资源。从经营者角度来看，企业管理行为涉及两个方面：一是面向外部市场进行决策；二是对内形成一个激励和约束机制。通过界定所有者、经营者、员工以及企业本身（企业是法人产权）的产权权利，解决委托关系的责、权、利问题，实现面向市场的决策目标。根据经济学观点，界定产权的最好办法是内部行为外部化，也就是说把面向外部市场形成的有效决策在企业内部执行，使得资源在企业每次流动都是一次价值增值，每次业务活动都围绕价值增值进行。因此，从企业管理对象和目标来讲企业管理行为涉及的两个方面可以归纳为一点：即把有效的市场决策运用在内部的价值管理活动中。那么，会计在这一活动中应该扮演一个什么角色呢？

第一，企业必须拥有像市场那样能够进行资源交换的内部价格机制，否则就会被市场所代替。因此企业应该形成一个内部“模拟市场”，在这一“模拟市场”中会计应具有传递内部价格信号的功能。具体而言，就是制定内部各责任单位的预算以及度量每一部门对企业的经济贡献，界定出有效的业务活动和无效的业务活动。我国理论界一般把会计在企业中这一功能叫做控制功能，笔者认为不妥。从本质上讲会计在企业中只是充当内部价格信号的传递者，这和在市场充当资源配置信号灯具有很大的相似性。会计不应该在充当标准提供者的同时充当标准的评判者（如赋予会计监督功能），否则，就会引起会计功能的错位。就像在市场上会计只是披露信息，信息的评判由审计确认和市场最终决定，会计在企业内部“模拟市场”也只应该披露内部价格信号，其评判由内部控制确认和企业的“模拟市场”最终决定。

第二，具有管理功能是企业不同于市场的一个特点，市场不可能完全替代企业。会计也应该依据自己信息优势参与企业管理活动，但只是其中一个组成部分。因为管理活动是总体协调的行为，我们很难撇开一个管理的整体活动单独讲会计的管理活动，会计应该是具有管理作用而不是定位于管理职能这一层次，管理的职能应该还给企业。过于强调会计的管理职能带有计划经济体制的痕迹，因为计划经济体制从根本上否定了作为市场微观基础的企业利润制度，取消了企业利润目标，会计被定义为加强经济活动提高经济效益的管理活动。在现代企业制度中，企业能够依据成本效益原理追求利润最大化，实现把市场化决策在企业内部实施的价值管理活动中，所以经济管理职能应该还给企业，会计不可能也没必要完成这一任务。

概括地说，会计在企业应该“有所为有所不为”，根据企业的经济需求进行定位。第一，强化其在企业内部“模拟市场”的价格信号灯功能。邯钢的成本倒推法就是强化会计的价格指示功能，把市场的价格信号传递到企业内部，从而实现企业内部资源的高效使用。第二，不宜过于强调会计的管理功能。会计提供的财务信息在决策中的作用是有限的，它是管理信息的一个子集，而非财务信息由于不受可计量性限制而具有容量大、快速、及时等优势，具有更高的决策相关性。第三，会计要“有所为有所不为”在本质上是由其提供的信息特点决定的。其可计量性在发挥价格信号灯功能中具有不可替代的优势。与此同时，它的劣势也在于此，为了可计量性，更具有决策相关性的非财务信息被排除在外。仅仅依据财务信息作出的决策不免偏颇，会计信息系统应该是管理信息系统的一个组成部分。国内的会计软件公司正是意识到这一点，正积极向管理软件公司转变。

（三）会计在市场上的定位。我们从环境会计问题的会计功能与市场功能的区别，引入这个话题进行分析。

当大家热火朝天为讨论环境会计如何解决计量问题而伤脑筋的时候，有人对环境会计提出了质疑。加拿大学者桑顿在《环境会计和绿色眼罩》一文指出，别再难为会计人员了，为什么环境问题专家们不能改革产权和义务制度以便于会计师们核算呢？会计应该等到市场交易事项发生之后才加以确认和计量，交易定价问题应该由市场解决。环境问题是由于追求短期利益而导致的外部性问题，其对策不是集中在我们如何改革会计上，而是更多地依赖价格体制自身，通过政府力量强行要求企业“把外部性内部化”（新制度经济学认为外部性问题还是个市场问题，而不是市场失效，还是应该通过完善市场来解决定价问题，政府不应该插手），因此，环境会计存在的问题不是会计的问题，而是市场的问题。我们把市场功能错当为会计功能，把会计在市场上进行了错误的定位。根据经济需求原则，会计是传递配置信号的，是市场进行资源配置过程中直接面对投资者的信息公告栏，因而是市场进行信号传递功能中较为可见的一部分功能。我们不能因为资源配置信号是从会计显示出来就咬定会计是环境问题的关键所在，会计只能解决“不良”信息但不能解决“不确定”信息。不确定信息更多依赖于一个有效市场下的运行机制，科斯定理为环境保护提供了一个极好的机制，我们只有通过财产和义务的清晰界定，才能有效运用价格机制。现在的问题是有没有这样的有效机制，这并不是会计的责任。

以上分析的意义是：只有根据经济需求原则才能对会计进行精确的定位，才能界定好会计在市场上的功能作用，才不会把一个市场问题误以为是一个会计问题。我们并不否认会计在解决环境问题中的作用，它应该是一个积极参与者，但问题的有效解决并不决定于它。

三、经济需求原则与会计的学科体系建设

（一）对外部市场而言其对应的学科应该是财务会计，会计的角色定位应该以市场体系的健全为需要。要区分好市场功能和会计功能，不要把一个市场问题误以为是一个会计问题。因此，会计在拓展作用、进行学科发展时应该有经济需求的全局观，会计可以推动一个市场问题解决，但一个市场问题解决的关键并不在于会计的本身，因此，不要把精力浪费在错误的研究方向上。

（二）对企业内部资源配置而言，其对应的学科应该为产权会计：内部主体理性行为如何进行公度化，如何通过划分好各个责任体的责、权、利以解决企业内部资源配置效率。会计往往专注于把企业当作一个整体来进行计量，现在是重视企业内部主体经济利益划分的时候了。一种思路就是把责任会计发展为产权会计，解决企业内部资源使用效率问题，服务于现代企业制度公司治理的需要。其实，人力资源会计和对经营主体产权研究都可以归结为企业内部责任主体如何产权化的研究。我们可以把财务报表分解为企业各个产权主体的内部责任或产权报表，发挥会计在企业内部资源配置的信号指示功能。

（三）对于参与管理而言，管理会计应该满足企业管理的整体需要，管理会计应从管理来研究会计，而不是硬要强调会计的管理功能。我们可以利用现成的会计信息参与管理，在不能实现管理信息化的限制下，会计提供的管理信息不失为有用的。但随着企业的发展，我们会觉察到会计在企业价值管理中的作用是有限的。我们不必为会计作用有限而感到不安，这是学科功能不同的效果。

四、讨论会计的经济含义

经济体系主要由市场和企业组成，另外还有一个规则的制定者政府。经济的发展主要解决两个问题，资源配置和资源有效使用。前者由市场完成，后者是由企业完成。科斯认为企业和市场是相互替代的，因为从广义上讲企业资源有效使用问题也是一个资源配置问题，不过是在企业内部进行而已。如果外部市场能够比企业内部更有效地配置资源，那么企业就会被市场代替，而会计内部在资源配置中（无论是市场的还是企业内部的）起着信号灯的作用。借助科斯定理，我们发现会计在企业的控制功能其实是一种等同外部市场的信号灯功能。会计的反映和控制功能体现等同的经济的含义：会计的经济本质是为了解决信息不对称，通过提供资源配置（市场和企业内部的）信号，解决经济运转中如何最有效地配置和使用资源问题。

对于管理领域，会计也应发挥其作用，只是参与性的成份较大，这是管理自身强调综合协调的特性决定的。会计在管理方面应该建立服务观念而不是中心观念，现在管理的中心更多表现为市场营销。波特（1997）说过：企业的价值表现为外在价值（投资者确认的股市价值）和内在价值（客户的价值），但最终表现为客户的价值，以营销为中心正是抓住了实现价值方法的纲。管理会计应该服务于这个价值实现中心，实现从利润管理会计到价值管理会计转变。