简析会计R&D支出规范

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R＆D（researchanddevelopment）指“研究与开发”、“研究与发展”或“研究与试验性发展”。它是为了增加知识总量（包括人类文化和社会知识的总量）并探索新的应用而进行的系统的创造性工作。一国的R＆D水平体现着一国的政治经济实力，一个企业的R＆D水平，体现着一个企业的竞争力。国际上的著名企业都把R＆D视为企业的生命，无不投巨资于R＆D.据资料显示，1996年，通用汽车（GM）的R＆D经费为64.13亿美元，占销售额的5.6%；朗讯（Lucent）的R＆D经费为41.19亿美元，占销售额的11.6%.在日本，不少企业对R＆D的投资已经超过了对固定资产的投资。再如青岛海尔就是靠R＆D形成了企业的核心竞争力。

R＆D的定量研究表明，投资R＆D的收益率相当可观。经济学家们将投资R＆D的收益率分为私人收益率和社会收益率：前者指直接从事某个研究项目的组织所获得的投资收益率，后者是指全社会从某个研究项目中得到的收益率。而且，R＆D的社会收益要比私人收益高，这是因为企业创新成功之后，模仿者们不必再去投资原始性的研究工作。研究表明，无论是私人收益率还是社会收益率，都相当可观，大体在20%-40%之间。

然而，我国的R＆D现状却不容乐观，一是投入强度过低，二是结构不太合理。企业在R＆D活动中的投入比重不够高：1998年，我国R＆D经费支出总额为551亿元人民币，占GDP的比重为0.69%；同期美国R＆D经费达2279.3亿美元，占GDP的2.79%；德国1997年R＆D经费达875.4亿德国马克，占GDP的比重为2.33%；日本的R＆D经费占GDP的2.92%，韩国为2.89%.折合美元进行比较，我国的R＆D经费支出额不及美国的1/30、德国的1/7、日本的1/18、韩国的1/2.近年来，我国R＆D经费虽有所增长，2000年，我国国内R＆D总支出为896亿元，占当年GDP的1.0%；企业R＆D的比重也由1998年的44.8%（1997年美国为74%，日本为72.7%），达到2000年的60.3%.但差距显然甚很大。鉴于R＆D在一国经济中的地位、可观的收益率以及我国的现状，会计界应把目光在这里驻足，在理论研究方面急起直追。

一、R＆D现有会计处理方法总览

根据第38号国际会计准则（IAS）对R＆D的定义：研究是指为获取新的科学或技术知识并理解它们而进行的具有创造性和有计划的调查；开发是指在开始商业性生产和使用之前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产新的或具有实质性改进的材料、装置、产品、工序、系统或服务。据此，R＆D的过程分为研究阶段和开发阶段。

纵观各国对R＆D的会计处理，不外乎费用化与有条件资本化。费用化的理由是：（1）R＆D的未来收益具有高度的不确定性，体现谨慎性原则；（2）R＆D的成本与收益之间缺乏因果关系；（3）R＆D费用不符合资产确认的可计量性的要求；（4）R＆D资本化后的摊销不符合配比原则；（5）使企业递延纳税支出，有利于鼓励企业研发的积极性。有条件资本化在理论上被认为较公允，但亦被认为带有太多的主观性，因而给企业操纵利润提供了可乘之机。

我国R＆D支出的会计处理至今没有专门的规范，《企业会计准则——无形资产》和《企业会计制度》只是规定“直接记人当期损益”，至于披露要求则不明确。

二、西方实证研究的启示

在我国，关于R＆D会计政策的讨论，主要集中在费用化或资本化的利弊分析。简言之，费用化处理，可以导致当期利润下降，使企业推迟纳税可以激励企业R＆D投资，促进企业技术进步；资本化而后摊销，则能平滑利润；有条件资本化，则会增加管理当局主观操纵，给其提供操纵利润的空间。

然而，费用化的观点，遭到了来自大量实证研究的挑战。Hirschey和Weygandt首先发现，研究与开发费用对公司的市场价值具有正面影响。他们以1977年《财富》500家大企业中的390家为样本进行研究得出结论，建议将研发费用资本化，并按10%—20%的比率摊销。Doukas和Switzer发现，股票市场对公司在研发支出的大量增加做出正面反应，证据显示在研究开发上投资回报率非常高。Chauvin和Hirschey发现，研发费用可以帮助投资者预测未来的现金流量。Sougiannis通过对118家美国企业在1975—1985年间的的盈利进行分析后发现，平均来说，企业在研发上投入1美元就会在以后的7年间增加2美元的利润，而且企业的市场价值提高5美元，因为投资者认为这种影响是长期的。更让费用化的支持者始料不及的是，企业往往为了达到短期利润目标而牺牲研究与开发所带来的长期利益。Nix与Peters通过对200个美国研究开发主管的调查发现，费用化政策导致52%的公司在高层经理对营业利润不满时，削减短期项目的研发投入。Perry和Crinaker甚至发现，当公司盈利可能低于分析师的期望时，企业会牺牲研发活动来保持公司的短期利润。

我国的R＆D会计处理是简单的费用化，而且在会计报告上基本不予披露。国外的研究结果，启示我们应对R＆D的会计政策予以重视和反思。

三、R＆D会计政策的规范分析

1.FASB概念框架对R＆D会计政策的影响。

概念框架对R＆D会计政策的影响主要体现在要素确认标准上。在可定义性、可计量性、相关性、可靠性这四个标准中，除了相关性，其余似乎都可以成为阻挠R＆D资本化的理由。根据FASB的概念框架，资产的定义是可能给特定个体带来未来经济利益，它是特定个体从已经发生的交易或事项所取得或加以控制的。这个可能的未来经济利益还必须有一个相关的计量属性，足以充分可靠地予以计量，才能满足可计量性、可靠性。反对R＆D资本化的理由，就是这个未来经济利益具有太大的不确定性，而且认为R＆D支出作为无形资产价值，并进行摊销，而摊余价值作为无形资产不可靠。笔者认为，首先，不确定性无处不在，将R＆D活动放在一个企业的较长时间段来看，这种不确定性就会变小。大量事实证明，R＆D投入高的企业，具有更强的竞争力和发展后劲，这已经是不争的事实。我们可以把废品成本分配到合格品成本中去，为什么不能将失败的R＆D支出归属到成功的R＆D项目上呢？其次，如果说将R＆D支出确认无形资产价值不可靠，这是整个现行历史成本会计模式的尴尬，也是所有资产的共性问题，而非R＆D所独有。最后，对于投资者来说，R＆D信息也与企业的未来高度相关。

2.经济环境对R＆D会计政策的影响。

（1）所有制构成对R＆D会计政策的影响。一般认为，以私有制为主的经济环境下，R＆D会计政策的制定和运用倾向于推迟纳税，减少现金流出；而以公有制为主体的经济环境下，推迟纳税的观念比较淡化，因为利税都属于国家。但这种分析更多的是站在所有者的角度。选择会计政策，输出会计信息的是管理者当局，他们更多地考虑当期经营业绩。因此，当费用化会过多影响经营业绩的时候，要么减少R＆D支出，要么进行所谓盈余操纵。如果有条件的资本化，正好给他们提供了操作空间，西方实证研究的文献已证实了这一点。而在我国，特别是国有企业，坏账准备、减值准备不提或少提已是司空见惯，在R＆D支出费用化的政策环境下，以利润为主要考核目标的国企厂长、经理，何来动力投资R＆D？

（2）所得税政策对R＆D会计政策的影响。当我们讨论R＆D会计政策是否会推迟纳税，减少现金流出时，是假定R＆D费用的抵扣在财务会计与所得税会计里规定是一致的，也就是说R＆D费用在会计所得和纳税所得里是以同样的金额在同一时期抵减。如果国家为了鼓励企业技术创新，因而在税收政策上予以倾斜，则企业在选择会计政策时，所得税的因素就不必考虑了。比如，企业对R＆D的费用采用资本化政策，但税法规定，企业当期的R＆D支出均可在纳税所得中抵扣，这时，采用费用化就不会比采用资本化有任何纳税上的优惠了。R＆D资本化的企业，既可以报告较高利润，又可享受税收抵减，同时也就不会因此而增加现金流出了。

3.R＆D会计政策的经济后果分析。对R＆D支出是费用化还是资本化或者有更好的其他办法，将产生不同的经济后果。对企业而言，短期内不同的会计政策影响的是报告收益、纳税支出和现金流量。而在较长时期内，R＆D会计政策制定得恰当与否，特别是能否刺激企业的R＆D.投资，将影响企业的未来发展。注重研发的企业，一方面能在一定时期内形成企业的核心竞争力，在激烈的市场竞争中立于不败之地，获取超额利润；另一方面，也会被投资者看好，公司价值会迅速提高，这就是R＆D作为无形资产所起的作用。进一步讲，对整个国家而言，不同企业的R＆D投入在给企业自身带来经济效益的同时，还会有所谓的“溢出效应”，产生很大的社会效益，推动整个社会的科技进步，这对提升我国的综合国力至关重要。如果R＆D的会计政策制定不当，则将挫伤企业R＆D投入的积极性，对整个国民经济发展产生负面影响。

四、几点建议

财务会计的目标，是为决策者提供对决策有用的信息，企业的R＆D信息，无论是对投资者还是宏观决策者，都是至关重要的。基于上述分析，笔者建议：

（1）尽快制定并出台R＆D的会计政策。政策的制定，必须以推动科技进步，刺激企业R＆D投入为价值取向。

（2）宏观配套政策。如果国家能动用税收杠杆的调节作用，使R＆D的支出在财务会计与税收会计上适当分离，则能更好促进R＆D会计政策的运用，推动科技进步。

（3）微观配套政策。在评价经营者业绩时，企业的R＆D投入可作为长期业绩的一个重要指标。

（4）强化R＆D信息披露。R＆D信息应在表内、表外同时披露；表内披露在很大程度上取决于会计政策，表外至少应披露每年投入R＆D的具体项目、各项目支出总数、项目的意义等。