会计价值观结构探讨

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论证会计与文化关系的八个参数（注）已风靡于整个会计界，但对这一研究课题的核心问题-会计价值观念本身的研究却探讨甚少，这对会计文化研究的深入无异是一缺憾，本文拟就此作一刍讨。

一、会计价值观的含义与特征

一提起“价值”，立刻就会使人想起“产品中凝结的人类一般劳动”这一马克思的著名论断。其实这只是马克思的经济学的价值范畴，是普遍的“价值”一般概念的一种具体化的特殊形式。而真正的“价值”一般概念，乃属哲学范畴，因为价值是指物对人的意义，是反映主体（人）与客体（事物）关系实质的哲学概念，在主客体关系中，客体是否按照主体的目的满足主体的需要和对主体的发展具有肯定作用，这种作用或关系的表现就是价值。因此，价值是指作为实践主体的人对事物是否适合自己目的的断定，其根源和依赖于人们的评价选择活动，如没有选择评价活动，亦就不存在价值问题。

而所谓的价值观就是指指导实践主体有目的地选择某种行为或活动去实现客体对主体的满足，并去判断该种行为或活动的好坏、优劣，从而确定其价值有无、正负、大小的总体看法和根本的观点。由于价值观一般是从作为文化背景主要组成部分的哲学中衍生出来的，亦即渊源于文化结构中的精神文化的哲学观层次，是一定文化环境下的人们在作出选择和解决争端时作为依据的一种习得的规则体系，因而价值观不是普遍的，而是后天习得的，且会因文化的不同而有所不同。其能使同一文化环境中的成员知道好坏、是非、真假、善恶、美丑，甚至积极与消极，规范着实践主体的处世态度和行为趋向，而且通过家庭、学校和社会文化能将其独特的价值观从一代传到另一代，从而保持了文化的相对永久性。所以价值观是文化的主要变量，是精神文化的主要构成部分。

在明确了以上价值和价值观的基础上。则对会计价值观的含义与特征就有了一定的把握。会计价值观就是指指导会计实践主体包括会计机构或会计人员有目的地选择某种会计行为或会计活动去实现会计客体（对象）对会计主体的满足，并去判断该种会计行为或会计活动的好坏、优劣，从而确定其会计价值有无、正负、大小的一种总的看法和根本的观点。由于会计价值观既不是一个实体范畴，亦不是一个属性范畴，其既不是会计客体之外的第三种独立存在物，亦不是任何存在物生而有之的固然属性，而仅仅只是存在于具体的会计主客体的相互关系和相互作用之中，是会计主体和会计客体相互关系作用所产生的一种无形的观念形态，属意识形态会计文化范畴，故其具有以下几个特征：

1.目的性。会计价值观首先是一种指导会计主体有目的地选择会计行为以实现自己目的而利用会计客体的观念，这是人类与动物的根本区别所在。因动物虽能适应环境，但不能利用环境走向自己的目的。

2.客观性。会计价值观从表面上看似乎是会计主体的一种主观意识，但实际上却产生于会计主客体的一种相互客观存在的统一状态之中，会计主体只所以能在和会计客体的关系中形成价值观念，主要是因为会计主体的客观社会存在即会计主体的需要、活动和实践体验的客观性以及会计客体及其属性的客观存在。

3.独特性。会计价值观由于只为人类所独有，而不为自然界所共有，加之会计主体结构和条件的特殊性尤其是会计人员之间的需要、利益、地位、能力和习德上的个性差异，必然会在会计价值观上表现出各自的独特性。

4.限度性。任何一个会计主体的需要都有一定限度的，都要受制于文化背景即会计环境，有什么样的会计文化就会有什么样的会计主体的需求，同时，会计客体本身的结构和规定性亦是有一定的质和量的限度的，超出这个限度，会计客体就很难实现对会计主体的满足。

5.多维性。虽然任何一个层次的会计主体对外都作为一个整体而出现，但在其内部的结构和规定性却又是多种的、立体的、复杂的，尤其是会计个体的世界观、人生观、理性、情感等都有自己的不同角度需要，因而形成了与会计客体的多维的价值关系和价值观念。

二、会计价值观的结构与内容

美国著名的文化人类学家怀特曾提出“行为是文化的涵数的命题，认为人类的行为包括个人与集体的行为，一方面由其生物性结构决定，另一方面又由超有机体的文化尤其是其中的价值观、信仰、习俗等所决定。由于价值观是人们个性的中心部分，可以通过对人的行为引导和知觉筛选来影响人们的行为和活动，因而显著地影响着人们的各种行动表现的方方面面。故而会计价值观的结构按其对会计主体行动的影响程度，可区分为如下几个层次：直接产生会计行动的会计价值观、间接产生会计行动的会计价值观、对会计行动可能产生但不稳固的会计价值观。

至于会计价值的内容即所包括的范围，则有广义与狭义之分，前者将财富观、人才观、时间观、审美观、效益观、信息观、竞争观、利益等都作为会计价值观的内容，后者只包括真、善、美、德四个部分。笔者赞同狭义的会计价值观，因为其一，广义内容中的财富观、人才观等虽然都离不开价值判断，但毕竟与会计价值观的内涵不同，会计价值观只是指导会计主体选择某种会计行动，从而达到会计客体对会计主体满足的一种标志或境界的概念（观点）概括，其内容比较抽象，又属实体范围；其二，广义会计价值观所罗列的内容极其丰富，但从中都可概括和抽象出其本质一致的东西即价值判断的基本尺度－真、善、美、德，这亦就是蕴含在财富观、人才观等广义内容中的指导会计主体行动的根本观点和构成会计价值模式的基本要素，即狭义会计价值观的主要内容。而狭义会计价值观内容的具体涵义则为：真－会计主体行为同会计客体的真实性和规律性之间达到统一和谐即正确性的境界；善－会计主体行为达到了同主体的社会关系、社会需求高度统一即协调性的境界；美－会计客体的存在和属性满足了会计主体身心的一种特殊需要即特殊性（美感）的境界；德－会计客体满足会计主体物质、精神、人际关系等多方面需求即综合性的境界。

三、会计价值观的功用

由于人与文化的关系是一种相互创造、相互共存的关系，一方面人是文化的主体，每个人、每代人都在创造和发展着文化，文化是人的活动，是一种人化的存在。另一方面，文化被人创造出来后就成为了独立于人的外在客体，反过来亦创造和制约着人即化人。每个人、每代人都是特定文化的产物，身心都烙印着鲜明的文化印记，人的社会存在实质上亦就是特定的文化存在。与此同时，文化又是一个多样性的系统，文化的地域性、历史性、民族性、宗教信仰性等等，又构成了文化的不同特征与特色，形成了大大小小的多种文化系统，每一个文系统都有各自的文化结构和独特的价值观念，不仅东方文化不同于西方文化，即使同是东方文化，中国文化系统既不同于印度文化，亦不同于日本文化。因此，人们的社会价值观是由其所处的文化系统所决定的，而人们的社会价值观又决定着人们的行为方式和处事态度，这亦正是社会价值观的功能与作用的形成方式，用式子表示即为：不同的文化系统—不同的社会价值观—不同的行为方式和处理态度。在此式子的基础上，可推导出会计价值观功用的式子为：不同的文化系统—不同的社会价值观模式（文化模式）—不同的会计价值观模式—不同的会计行为方式或会计活动。

而对社会价值观和会计价值观的功用研究作出贡献并奠定了一定基础的是霍夫斯特德和葛雷两教授。前者的研究主要是分析不同的文化系统如何影响到与工作相关的社会价值观，并尝试提出一套能反映不同文化社会特性的社会价值观（社会文化）模式。该模式由四个价值观参数组成：（1）权力距离，表示人们对机构组织权力分配的接受程度；（2）对不确定性因素反应的强弱度，表示人们对不确定（不明朗）情况不安的程度；（3）个人主义与集体主义，表示人们在社会中的个人与群体的关系度；（4）男性度与女性度，表示人们在社会中的男性特点或女性特点的差异度。后者的研究主要是在前者的基础上进一步分析不同的社会价值观如何影响到与会计实务工作相关的会计价值观，并将两者有机地联结起来，提出一套能反映对会计实务工作采用不同会计行为即具有不同会计对待和业务处理功用特点的会计价值观模式。该模式亦由四个会计价值观参数组成：（1）专业导向与法制管理，即在会计实务工作中依据专业为导向的会计职业判断还是依据法律规定和管制；（2）灵活性与统一性，即在会计实务工作中强调和偏向制定和方法的灵活还是强调和偏向制度与方法的统一；（3）乐观与保守，即在会计实务工作中采用较为创新大胆的会计核算方法还是采用较为传统谨慎的会计核算方法；（4）透明与保密，即在会计实务工作中对会计信息披露程度是倾向于对外公开还是倾向于对外保密。

虽然葛雷教授将霍夫斯特德教授的研究从社会价值观推到了会计价值观的一个更为深入具体的层次，但只是停留在建立一个套对会计实务工作产生功用的会计价值观模式的研究上，而未研究不同会计价值观对会计理论研究活动将会产生何种功用？笔者认为，会计工作一般包括会计实务处理工作和会计理论研究工作两个层面，而会计价值观指导会计主体有目的地选择某种会计行为或会计活动实际上就包括会计业务的处理行为（活动）和会计理论的研究行为（活动）两个相互联系、相互作用的方面。故而在两教授的研究基础上，笔者则进一步分析不同的社会价值观如何影响到与会计理论研究相关的会计价值观，并同样将两者有机地结合起来，试提出一套能反映对会计理论研究采用不同会计行为即具有不同会计理论研究对待和理论思难功用特点的会计价值观模式，该模式亦由四个会计价值观参数组成：

（1）创造性与传统性，即在会计理论研究中是提倡和追求创新的目标还是维护和坚持传统的目标。与社会价值观相联系：如社会价值观模式中的个人主义倾向突出、对不确定性因素反应较弱、男性度较高，则对会计理论的研究较为推崇创造性；反之，则较为坚持传统性。

（2）求异性与求同性，即在会计理论研究中是偏重求异存同的方向还是注重求同存异的方向。与社会价值观相联系：如社会价值观模式中的对不确定因素反应较强、集体主义倾向突出、权距较大、女性度较高，则对会计理论的研究较为重视求同性；反之，则较为偏重求异性。

（3）多元性与单一性，即在会计理论研究中是主张多元性的内容结构还是强调单一性的内容结构。与社会价值观相联系：如社会价值观模式中的对不确定因素反应较弱、权距较小，则对会计理论的研究较为提倡多元性；反之，则较为强调单一性。

（4）实证性与规范性，即在会计理论研究中是着重采用实证性的研究方法还是着重采用规范性的研究方法。与社会价值观相联系：如社会价值观模式中的权距较大，集体主义倾向突出、对不确定性因素反应较强，则对会计理论研究方法的采用较为偏重规范法；反之，则较为偏重采用实证法。