会计的谨慎性透析
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摘要:我国的《企业会计制度》指出，谨慎性原则要求企业在进行会计核算时，应当遵循谨慎性原则的要求，不得多计资产或收益、少计负债或费用，但不得设置秘密设备。它属于会计核算的起修正作用的一般原则。谨慎性原则带有两面性，一方面它能避免虚增资产和浮夸利润从而保护投资者和债权人的利益；另一方面，在运用该原则时不可避免地带有主观随意色彩，使得谨慎性原则与其他会计原则经常发生冲突，甚至为粉饰财务报表留下了空间。本文从会计的定义和职能的角度来分析谨慎性原则的利弊，并对其正确运用提出了几点意见。
关键词:谨慎性原则盈余管理利益相关者会计
在市场经济条件下，由于竞争和风险的日益加剧，会计所处的客观经济环境的不确定性程度越来越高，以投资者为主体的会计信息使用者更加重视与不确定性相关的风险信息的披露。因而，谨慎性原则的应用成为必然。新颁布的《企业会计制度》和具体会计准则对谨慎性原则的规定更加明确。《企业会计准则———基本准则》第十八条规定:“会计核算应当遵循谨慎性原则的要求,合理核算可能发生的损失和费用”。而新制度则更加明确地规定:“企业在进行会计核算时,应当遵循谨慎性原则的要求,不得多计资产或收益、少计负债或费用,但不得计提秘密准备”。然而，谨慎性原则自身的局限性使得其如何正确运用成为一个需要探讨的问题。
一、谨慎性原则的定义
谨慎性原则的思想萌生历史悠久。美国著名会计学家查特费尔德在其《会计思想史》中称谨慎性原则可追溯到公元前5世纪古希腊上千份芝诺纸草会计档案中。后来，在中世纪的庄园会计中，英国最大庄园的账目每年均要经庄园主和他的家族议会检查，而且常常是由选定的审计官员进行的。会计账目的记录使审计人员和管家之间产生一种微妙的对立，这种会计产生受托责任，并为谨慎性原则的产生奠定了基础，那时“谨慎性原则的学说来自面临审计的庄园管家进行自保的对策”。那时的谨慎性原则就是要高估损失，低估收入。进入19世纪，股份公司异军突起，受托责任盛行。英国接连发生了几起银行破产和公司舞弊事件，因此，随着社会环境的日益复杂化，会计处理中的不确定事项增多，会计风险加大，会计人员出于谨慎，在会计处理中往往低估资产和收益，高估负债和费用。“为了避免法律风险，防止从资本中分配红利，会计师们倾向于采用另一个极端的办法，即故意低估资产价值和利润，成本与市价孰低的原则更加受到尊重”，此时的谨慎性原则是为了抵制高估资产价值和低估负债。进入20世纪，谨慎性原则更加盛行，但对谨慎性原则的普遍关注是在30年代经济危机之后，反思中人们认为，在大危机之前虚夸利润的会计报告的泛滥，导致各方面对经济的“盲目”乐观，是引发大危机的一个重要原因。由此，谨慎性原则得以重用，其地位得到最终确立。
具体地说，谨慎性原则（Prudence）亦称审慎原则、稳健性原则、稳健主义、保守主义等，在会计环境中存在不确定因素和风险、会计要素的确认和计量的精确性受到影响的情况下，应运用谨慎的职业判断和稳妥的会计方法进行会计处理。充分预计可能的负债、损失和费用，尽量少计或不计可能的资产和收益，以免会计报表反映的会计信息引起报表使用者的盲目乐观。
谨慎性原则可以体现在确认、计量、报告等方面。它要求：会计确认标准稳妥合理；会计计量不得高估资产、权利和利润；会计报告提供尽可能全面的会计信息。
谨慎性原则是在保守主义基础上发展而来的，但不能将其完全等同于保守主义。因为保守主义的信条是：确认一切可能的损失，但避免预计任何可能的收益。算足可能的损失，无视可能的收益。其极端是一贯地、蓄意地、一概地多计费用和损失，少计资产和利润。甚至建立秘密准备，人为操纵利润。造成信息误导。
应用谨慎性原则的依据有二：1.会计环境中存在着大量不确定因素影响会计要素的精确确认和计量，必须按照一定的标准进行估计和判断；2.是因为在市场经济中，企业的经济活动有一定的风险性，提高抵御经营风险和市场竞争能力需要谨慎。而应用谨慎性原则的效果主要有：1.使会计信息建立在谨慎性的基础上，避免夸大利润和权益、掩盖不利因素，有利于保护投资者和债权人的利益；2.可以抵消管理者过于乐观的负面影响，有利于正确决策。
长期以来，会计理论界对谨慎性原则的作用存在两种截然相反的意见。谨慎性原则的支持者认为谨慎性原则的存在是由于会计工作环境的不确定性导致的，有其存在的必然性，它既是会计处理过程的要求，又是会计信息使用者的要求。因此，美国的斯特林说它是“会计计价最古老的，也许是最深得人心的一项原则”，我国的会计学者阎光华先生认为“它在西方会计学中，是一项既有理论价值又有实际意义的重大会计惯例，是最古老的会计信条之一”。而谨慎性原则的反对者则认为，谨慎性原则与历史成本原则相矛盾，而且存在较大的主观因素，因此会降低会计信息的真实性、可靠性。
笔者认为，不能简单地说谨慎性原则是好是坏。毕竟它已经存在了这么长时间了，必定有其存在的价值。因为它是属于会计核算的一般原则，所以笔者从会计的定义和职能来说明问题。
企业是不同利益相关者利益的集合，其间存在多方面、多层次的委托关系，委托人与人利益往往不一致。由于信息不对称、监督成本、信息成本等的存在，人具有侵害委托人利益而增大自身利益的动机，因此，双方需要签订契约对相应的权利、义务进行规定，此时，主要利用的是会计信息。简单地说，会计是以货币为主要计量单位，反映和监督一个单位经济活动的一种经济管理工作。在企业，会计主要反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，并对企业经营活动和财务收支进行监督。在市场经济条件下，会计主要有如下的职能：第一，会计信息有助于有关各方了解企业财务状况、经营成果和现金流量，并据以作出经济决策、进行宏观经济管理；第二，会计信息有助于考核企业领导人经济责任的履行情况；第三，会计信息有助于企业内部管理当局加强经营管理、提高经济效益。总的来说，会计是一个信息系统为各个利益相关者提供与决策相关的信息。但会计并不是一个硬性的系统，它无处不充满着专业判断。也就是说，它允许企业在不伤害其他利益相关者的利益的前提下，选择对企业更加有利的会计政策或估计，以达到双赢的局面，甚至是帕雷托最优状态(1)。笔者正是要从这个角度来分析谨慎性原则的利与弊。
二、谨慎性原则的优越性
前文所述，会计是一个拥有相对弹性的系统，企业对会计政策是有选择权的。下面，笔者将从西方及国内企业利用谨慎性原则的普遍情况来分析其优越性。
在西方自由市场经济体制和私有制下，企业和投资者都很重视资本的保全，因而愿意按照谨慎性原则来谨慎地处理有关确认和计量的问题，在一定程度上可以有效遏制利润的虚假繁荣。从账面上看，企业似乎赚到了钱，但实际上其原有净
资产却受到侵蚀。企业将虚假的利润当成真实的收益上缴所得税、发奖金、提高职工工资，则必然导致企业经济实力受损。而实行谨慎性原则，则可适当地保持企业的经济实力，从财力上为可能发生的各种风险和不测事件做好充分的准备，增强竞争力。
在我国，谨慎性原则的运用主要是避免企业虚增利润，使利润更接近真实。据资料显示，自1992年以来，《股份有限公司会计制度》的实施，谨慎性原则的运用对于“挤出”我国上市公司资产和利润中的水分，防止其利用四项准备调节利润发挥了较大的作用。由1999年年报中可以看出，计提总数超亿元的不下60家，ST粤金曼、深深房A分别以9.8亿、9.5亿名列榜首。特别是2001年实行新的《企业会计制度》以来，企业更加倾向于运用谨慎性原则来做会计处理。宝丽华（000690）2002年年度报告显示，下属子公司将原来反映在存货中但尚未进行商品房开发的土地使用权，调整到无形资产中反映。此举表现出该公司在会计处理过程中，谨慎性倾向明显增强。因为按规定，资产以存货形式存在，不需要计提常规性费用（存货减值准备非常规性费用）或者进行摊销，但无形资产则需要进行摊销，进而直接影响当期损益。受此举带来的追溯调整等影响，宝丽华相关子公司摊销涉及金额12776万元，并相应减少了股东权益102.52万元。而已公布年报的其他上市公司，大都在会计处理中，通过会计政策的变更，选择谨慎性方法。
很多学者认为，政策的积极引导，是上市公司会计处理谨慎性倾向增强的重要原因。近年来，财政部通过一系列基本的和具体的会计制度，以及对相关制度进行解释的通知，逐渐要求上市公司实行8项计提，为上市公司实行谨慎性会计处理奠定了政策基础。国家财政实力的增强，也是上市公司得以选择谨慎性会计处理方法的宏观背景，因为该政策的普遍采用，将使企业利润总额降低，从而使国家所得税税基减少，并减少国家财政收入。财政部门鼓励企业采用谨慎性会计原则，也是我国政府适应入世需要、增强企业竞争力、与国际接轨的需要。
从谨慎性原则的运用来看，扩大谨慎性原则的使用范围，对会计信息外部使用者来说，有利于进一步挤去资产和利润中的水分，能为会计信息使用者提供更加准确、可靠的会计信息；对内部使用着来说，谨慎性原则给予企业一定的盈余管理的空间，有利于企业做出准确的经营决策，有利于保护债权人和小股东的利益，有利于提高企业在市场上的竞争力。显然，在会计原则体系中强调谨慎性原则，是为了在新的会计环境下保证会计目标能够得到充分实现。
三、谨慎性原则的局限性
但是，随着谨慎性原则应用范围的扩大，人为调节费用、操纵利润的空间也增大，其会计提供的信息也会受到一定影响：
第一，由于会计政策的可选择性较强，使用谨慎性原则未必能够保证会计信息的质量。譬如企业计提坏账准备的方法和比例都是由企业自定的。在这种情况下，由于会计政策的可选择性而出现不同的结果，造成资产价值和利润不实的情况。
第二，由于谨慎性原则本身具有较强的倾向性，本期的利润稳健了，后期的却不稳健。比如存货，计提存货跌价准备使得当期利润计算偏低，期末存货价值减少，会导致以后期间销售成本偏低，从而使利润反弹。对于期末存货占资产比重较大的企业（如房地产开发公司）来说，这不失为操纵利润的手段。由此，企业可能在某一会计年度注销巨额呆滞存货，计提巨额存货跌价准备，实现对存货成本的巨额冲销，然后次年就可以顺利实现数额可观的净利润。这种盈余管理只需对期末存货可变现净值作过低估计，而无需在次年度大量冲回减值准备即可实现，而且不易被人发现。
第三，谨慎性原则在实务操作中带有极大的主观性，受会计人员的业务素质、职业判断能力的影响，从而导致会计信息的不可验证性。譬如接受捐赠的固定资产（或无形资产），在无取得发票账单和不存在活跃市场的情况下，《企业会计制度》规定：“按该接受捐赠的固定资产（或无形资产）的预计未来现金流量现值，作为入账价值。”这里的“预计未来现金流量现值”怎样计算确定，未来现金流量计算多少，折现率选用多大，都需要看会计人员的职业判断能力高低。由于谨慎性原则具有主观和不可验证性，致使该原则易被滥用，从而极大地破坏了会计信息的真实性，使会计信息失去可靠性，而为不同企业、不同经营者用于不同目的，使企业经营者更加容易地调节年度损益，均衡股利分配甚至逃避税款。
因此，谨慎性原则有着其自身的矛盾。一方面，谨慎性原则可以压制企业虚增利润的现象，使资产和利润更加客观，增强企业实力；另一方面，企业在压掉利润的“水分”的同时，滥用谨慎性原则过度压低利润，进行赢余管理，使会计信息的真实性和客观性大大降低。
但是，我们并不能因此而否定谨慎性原则：
1.由于会计主体处于一个不断变化的环境中，各种活动本身就存在着或大或小的不确定性，因此会计本身就是一个包含着专业判断的活动。会计政策的可选择性不可避免得造成了企业进行盈余管理的空间。如果我们因为防止企业滥用谨慎性原则而摒弃它的话，就会使会计的专业判断失去指导方向，使相当一部分的企业出现利润的虚假繁荣，削弱企业的经济实力。这在今天的国情来说，是很不合适的，不利于整个经济体系的发展。
2.回顾谨慎性原则的定义和发展，谨慎性原则并不鼓励企业低估资产或收益，高估负债或费用。国际会计准则指出：“审慎是指在有不确定因素的情况下作出所需要的预计时，在所需要的判断中加入一定程度的谨慎，以便不抬高资产或收益，也不压低负债或费用。”但是，“不抬高”并不意味可以随意“压低”；“不压低”也不意味可以任意“抬高”。谨慎是有程度的，估计须有合理性。正是为了防止误解，防止滥用这一原则，国际会计准则又对此作了特别的补充说明：“审慎的应用并不允许诸如设立秘密准备金，过分地提取准备，故意压低资产或收益，或故意抬高负债或费用，因为那样编出的财务报表不可能是中立的，从而也就不会具有可靠性。”可见，制定谨慎性原则的初衷并不仅仅只是为了事先消除影响企业正常经营的隐患，避免财务报表使用者对企业财务状况和经营成果盲目乐观，同时也是为了限制估计中的各种主观故意。谨慎性原则是对会计原则体系在新环境下的必要补充，它的运用必须与其他会计原则协调一致并服从于会计总目标。例如，合理地估计并确认应收账款可能发生的坏账损失，既符合谨慎性原则的要求，也符合配比原则和应计制的要求（坏账损失因赊销而引起，理应与赊销收入相配比）。可见，谨慎性原则的运用是有限制条件的，它要求会计人员在进行估计时必须着眼于提高会计信息的质量，立足于整个会计原则体系，以客观事实为依据，保持不偏不倚的立场，其目的是为了保证在有不确定因素的情况下，会计信息同样具有充分的可靠性。
3.在国际会计中，谨慎性原则曾与“重要性”、“实质重于形式”列为三大会计政策。随着谨慎性原则存在主观臆断带来会计信息失真的弱点逐步暴露出来，人们对这一原则开始了一个重新认识的过程。1997年修订公布，取代原《国际会计准则第1号：会计政策说明》的《国际会计准则第1号：财务报表说明》中，不再将“慎重”列为三大会计政策之一，而是将它作为会计政策可靠性的组成内容，与真实性、完整性等原则并列。由此可见，虽然经历了这么曲折的过程，国际会计仍然保留着谨慎性原则，足见其重要性。因此，如何运用谨慎性原则成了关键的问题。解决这个问题的根本在于“度”的问题。在合适的范围之内，运用谨慎性原则能够保证各个利益相关者的利益；超过了合理的范围，就正如前文所说，是保守主义的极端表现了。
四、我国利用谨慎性原则的情况及对策
从我国会计实务中的运用看，主要呈现出以下几种情况：
第一，某些上市公司基于保盈利、保配股资格的需要，无视企业现状，滥用谨慎性原则，甚至将各种“准备”的计提与年度间的转移作为新的粉饰手段。减值准备的计提为上市公司美化资产和操纵利润提供了机会。通过多提或少提资产减值准备达到调节利润和资产净值，以达到募集资金的条件或免予被摘牌。有部分企业经营者为了以较低的代价进行内部人收购，通过利用谨慎性原则高估损失、负债，低估收益和资产，人为压低所有者权益。
第二，谨慎性原则的运用程度不均衡。如制度未对计提各项减值准备的比例作出明确的规定及具体可操作性的方法，这就使不同的企业在处理相同或相似情况时由于采用的比例存在较大差异，导致企业间会计信息缺乏可比性。另外，除了上市公司外，大部分小型企业是忽略谨慎性原则的。当然，由于每个企业的具体情况不同，应允许企业之间差异，但从实际情况看来，造成差异的原因是企业经营目标的不同。
第二，谨慎性原则的运用程度不均衡。如制度未对计提各项减值准备的比例作出明确的规定及具体可操作性的方法，这就使不同的企业在处理相同或相似情况时由于采用的比例存在较大差异，导致企业间会计信息缺乏可比性。
第三，普遍对谨慎性原则的理解存在误区：一是片面地理解了谨慎性原则的实质含义，把“不抬高资产或收益，不压低负债或费用”理解为“低估资产或收益，高估负债或费用”；二是把谨慎性原则的运用错误地理解为诸如“提取坏账准备”等估计行为本身难掌握，而没有把谨慎性原则理解为对会计估计行为的一种基本要求或立场。从而为滥用谨慎性原则提供了理论支持。
笔者认为，企业是否采用谨慎性原则，管理部门无法作出硬性规定，而只能作出定性要求，因为企业情况千差万别，如何制订恰当的会计政策和进行合适的会计估计，影响的因素很多，不是国家政策所能面面俱到的，只能靠企业自己把握、外部会计师监督。而且，一旦会计政策和会计估计确定，就不能随意变动。因此，笔者认为应该从以下几个方面去规范谨慎性原则的运用：
1.必须承认谨慎性原则存在的必要性。谨慎性原则有着其自身的局限性，但正如前文所述，它在评价会计信息质量时仍然占据着很重要的地位。
2.纠正会计人员对谨慎性原则的错误认识。
3.加强相关的法规，明确滥用谨慎性原则的后果。这一点已经在《企业会计制度》中有所反映。《企业会计制度》规定：“如果有确凿证据表明企业不恰当地运用了谨慎性原则计提秘密准备的，应当作为重大会计差错予以更正，并在会计报表附注中说明事项的性质，调整金额，以及对企业财务状况、经营成果的影响。”这在一定程度上对企业滥用谨慎性原则是一种制约。
4.要加强监督，强化约束机制。由于信息不对称和信息成本的存在，内部人都有动机进行会计利润调节。为了减少这种倾向，有必要引进外部监督机制。注册会计师作为独立的专业人士能够对企业运用谨慎性原则的合理程度进行评价、监督，保证谨慎性原则的适度运用。同时，企业要完善公司治理结构。这是保证会计信息客观性、真实性的内部机制保障。谨慎性原则的不当运用除了会计人员职业判断能力差等客观原因外，主要原因在于部分利益相关者利用谨慎性原则人为调节利润，谋求自身利益。因此，完善公司治理结构，建立内部牵制机制，才能从根本上减弱不当利用谨慎性原则的动机。
5.把握好“可变现净值”的确定标准。现在很多人都认为体现谨慎性原则的会计准则和制度的相关条款应尽量具有可操作性。笔者却不这么认为。对比新旧会计制度，新的会计制度已经剔除了公允价值等不稳定的因素，有些体现谨慎性原则的具体方法操作性是比较强的，如后进先出法、加速折旧的方法等。然而，企业会计制度中关于资产发生减值的判断标准不够明确，特别是存货、固定资产、无形资产等资产由于受多种因素的影响，使得作为决定资产减值准备数额决定因素的“可变现净值”的确定较为困难，这为企业利用谨慎性原则进行操纵留下了一定的空间。虽然如此，我们仍很难准确地为“可变现净值”提供一个具体的标准。何况如果硬性地执行一个标准的话，虽然可以增强会计信息的可比性，却是不实际的，毕竟企业涉及的资产千差万别；而且会影响会计信息的客观性和可靠性。笔者认为，只能让企业尽量参考物价局的价格统计报告来确定“可变现净值”，并且在财务报告的附注中披露“可变现净值”的确定标准。
6.将谨慎性原则的运用与会计信息的充分披露有机地结合起来。谨慎性原则的运用首先是对会计领域中存在的不确定性事项进行判断时所体现的一种判断；其次，才表现为一系列的具体会计处理方法。不同的判断会导致其对方法的选择，当然也会导致不同的财务状况和经营成果，其结果最终会影响到信息使用者特别是外部信息使用者的决策。因此，凡是与谨慎性原则运用有关的、会影响投资人和债权人等信息使用者对目前和未来理性判断的信息都应在财务报告中作出全面陈述，包括谨慎性原则的若干具体会计处理方法应用的背景、产生的影响等。
7.提高会计人员的职业判断能力。恰当的运用谨慎性原则有利于如实地反映企业资产状况，实现资本保全，否则就有可能成为企业操纵利润的工具，因此把握好谨慎性的尺度非常关键，而制度和准则中谨慎性原则选择性的范围不断扩大，这要求会计人员必须拥有较高的职业判断力，力求实事求是、诚信为本，避免造成主观随意性。
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