会计基础制度修正思考

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【摘要】2009年8月,财政部印发了《高等学校会计制度》(征求意见稿),对之前实行了十年之久的《高等学校会计制度(试行)》进行了变革。其中,会计基础由收付实现制向修正权责发生制的转变是此次改革的重大突破,此次征求意见稿的出台将对高校会计工作产生深远的影响。

【关键词】征求意见稿;修正权责发生制;会计基础

2009年8月,财政部印发了《高等学校会计制度》(征求意见稿),由此引发了相关学者对高校会计新制度研究讨论的热潮。自新中国成立以来,高校会计制度从最初的与事业单位会计制度融合到现在的独立于事业单位会计制度,高校会计制度在多次改革中逐步细化与完善,为规范高等学校会计核算、服务高等学校预算管理发挥了积极的作用。《高等学校会计制度(试行)》已实行了十年之久。近年来,随着我国高等教育体制和公共财政体制改革的不断深化,高等学校的办学体制、经费来源、后勤社会化、校办产业管理等内外部环境都发生了深刻的变化,原制度在某些方面已经不能适应新环境的变化,此时新制度的出台恰好适应了新形势下高校预算管理、财务管理、资产管理、绩效评价等方面的要求。

征求意见稿的一项重大改变是:明确要求高等学校会计基础采用修正的权责发生制,改变了原来以收付实现制为基础的会计核算方式。作为高校会计改革的重点与难点,自预算会计改革以来,相关学者就一直在呼吁对高校会计基础应由收付实现制向权责发生制转变,并在借鉴西方非营利组织会计的基础上提出了相关的改革方案。此次征求意见稿的出台将对高校会计工作产生深远的影响。

一、修正权责发生制下征求意见稿的相关变化

(一)会计科目的变化

《高等学校会计制度》(征求意见稿)中的“修正的权责发生制”是指原则上采用权责发生制,某些特定业务,如政府拨款、捐赠收入和奖励支出、赞助支出等偏向于采用收付实现制基础。高校的许多经济活动逐步向企业靠拢,因此应向权责发生制转变,但高校的性质又决定了不能完全采用权责发生制,而应以收付实现制作为补充。修正的权责发生制可以准确反映行政事业单位的资产状况、负债状况、偿债能力、债务风险以及项目运行成本等。为了保证修正权责发生制在高校会计中的应用,征求意见稿在原会计制度的基础上对会计科目进行了相关的变更。

1.资产类科目。修正权责发生制下,为了真实反映资产的变化,征求意见稿(以下简称意见)增设了“累计折旧”“固定资产清理”和“累计摊销”等科目,用于固定资产和无形资产的摊销与清理工作。意见规定高等学校应当根据固定资产定义,结合本单位的具体情况,制定适合于本单位的固定资产目录、分类方法以及每类或每项固定资产的折旧年限、折旧方法,作为进行固定资产核算的依据。意见还规定高校应定期对资产进行盘点,对与盘盈或盘亏的资产在“待处理财产损益”科目中核算。

另外,根据高等学校的业务特点,将原“对校办企业投资”和“其他对外投资”科目进行了重新界定,用“长期股权投资”和“长期债券投资”科目反映。这两个科目也是权责发生制下的重要应用。

2.负债类科目。意见将借款区分为“短期借款”和“长期借款”,设置“长期借款”科目加强负债确认和计量,并采用权责发生制核算借款利息,区分购建固定资产发生的专门借款利息和其他长期借款利息进行核算,根据应计利息,分别计入“在建工程”和“财务费用”科目。对于应上缴国家的非税收入,单独设立“应缴非税收入”科目;专门设置“应付职工薪酬”核算高等学校应付给职工的各种薪酬。

3.净资产类科目。为了更好地满足利益相关者了解高等学校净资产价值真实情况的需求,避免科目设置的混乱不清,提高高等学校会计报告的相关性和真实性,意见取消了“事业基金”“固定基金”“事业结余”“经营结余”和“结余分配”科目,增设了“累积盈余”和“本期盈余”科目,以反映收入减去费用后的盈余。

4.收入类科目。为了准确反映高校的收入来源,意见将高校会计收入类科目进一步细化,并增设“财政拨款”科目,增设“基建拨款”“财政调剂收入”和“财政返还教育收入”“其他业务收入”“后勤收入”等科目,取消了原“教育事业收入”“经营收入”和“附属单位缴款”科目。

5.费用类科目。这一类科目是意见中变化最大的一类科目,意见将原先制度中的支出类科目改为费用类科目,体现了权责发生制的要求。其中有针对资产折旧增设的“资产折耗”科目,也增设了“财务费用”科目,不再像原先制度中将其在支出中反映。另外根据高校的支出性质,增设“教学支出”“科研支出”“其他业务支出”等科目。并根据实际需要设置明细科目。

(二)财务报告的变化

《高等学校会计制度》(征求意见稿)规定财务报告有:资产负债表、收入费用表、预算收支表、基建投资表和会计报表附注。其中:“资产负债表”中,资产=负债+净资产;“收入费用表”中,收入-费用=盈余。

采用收付实现值作为会计基础不需要设置现金流量表,而修正的权责发生制的会计基础下,可以考虑编制现金流量表,以全面反映高等学校相关会计年度的现金流入与流出状况。

二、会计基础的变化对高校会计工作的影响

(一)修正权责发生制核算对高校会计人员数量及素质提出了更高的要求

权责发生制下,资产的折旧与清理,基建与“大账”的合并,以及平行设置财务会计科目与预算会计科目,必将加大高校会计人员的工作量,并且需要会计人员改变过去收付实现制的传统思想。与收付实现制不同的是,更多的会计估计需要财务人员通过分析作出职业判断和决策,这对财务人员理论和专业素质提出更高要求。

(二)全面反映、记录高校资产、负债,合理进行筹资

根据征求意见稿中修正权责发生制的要求,学校一方面能够及时将资产入账,并通过计提折旧和定期清理真实反映资产价值,另一方面能全面反映高校现实和隐性债务,如,银行贷款本金和利息、应付及暂存款、外欠的水电费等。高校能够根据更加真实、准确的会计信息确定筹资规模并做好现金准备,降低集中还款的压力。

(三)会计基础的变革为高校账务统一打下基础

原先的高等学校会计制度中规定基建会计可以不实行该制度,单独核算。收付实现制下也不利于正确反映基建筹资与资产的价值,简单的合并只能造成进一步的混乱。但这样的做法导致基建会计游离于财务会计之外,不能反映会计主体的整体经济活动。现如今,统一的会计基础为基建会计与财务会计的融合打下良好的基础,既增强了会计信息的完整性,又减少了相应的编制成本。两账合并前的资产与负债的清理及相关处理工作既是新旧制度衔接的重点也是难点。

事实上,征求意见稿出台以前,高校的部分业务已经突破了收付实现制的基础,如对捐赠资产的处理以及设备尾款挂账的问题,在没有现金流量的基础上已经确认了相关资产和支出,这本身就是权责发生制的体现。所以如今会计基础的改革也改善了目前会计核算基础混乱的局面。

(四)重建预算编制体系,密切核算与预算的关系

基建会计纳入“大账”核算后,编制预算时必须考虑基建收支,即要将学校的基建等贷款、还款数据纳入预算,这些因素并非财务部门所能左右,因此会计制度的改革必将对预算编制体系产生一定的影响,必将会进一步推进部门预算改革。征求意见稿中要求平行设置财务会计科目与预算会计科目,或者平时不作记录,在期末根据财务会计有关数据调整记录。实行修正的权责发生制后,高校财务会计资产与负债的确认,收入与支出的配比都将影响预算编制的准确性,在增加预算编制的难度的同时,也将进一步密切核算与预算的关系。

三、修正的权责发生制下高校会计工作的展望

征求意见稿的出台顺应了高等学校环境变迁对于会计信息质量和内容方面的新要求,能够较好地满足高等学校信息使用者进行业绩评价、资产管理、预算管理、财务管理的要求,修正的权责发生制更是高校会计制度改革的重要突破点,将对高校财务工作带来深远的影响,并将在贯彻落实制度的过程中逐步完善。

(一)及早出台新旧制度衔接相关规定,做好新旧会计科目结转工作

新的会计制度科目设置与原制度有很大差异,资产与负债的确认以及收入支出的配比都和以前有很大的不同,账务的清理和期初建账都需要财政部及早作出规范,避免口径不一,主要包括以下几个方面:

1.原会计科目余额如何过渡到新会计科目,以及资产负债表的列示问题。比如累计折旧的结转,若将前期折旧一次性结转,则会减少大量资产造成资产与负债的失衡,财政部应做出统一规范,缓解这一问题。

2.基建账如何并入“大账”,如何进行资产与负债的清理工作。笔者认为,要做好基建账与“大账”的合并工作,首先要做好基建账目中资产与负债的分类工作,再根据不同分类进行相应的结转。如对已完工的项目和未完工的项目进行具体核算分别结转至“固定资产”与“基建工程”,再根据意见的要求,将与“基建工程”相关的费用分别计入“建筑安装工程投资”“设备投资”“待摊投资”“其他投资”科目。基建账目中因为基建项目而发生的借款计入“长期借款——基建借款”,根据工程价款结算账单与施工企业结算工程价款,高校应付而未付的工程价款计入“应付账款”等。因此针对资金来源对基建相关的资产与负债的分类和清理工作是高校在实行新的会计制度前应做好的工作。

3.关于预算会计科目的设置问题。意见要求高校平行设置财务会计科目与预算会计科目,或是年终进行一次性调整工作。无论采取哪一种方法,都需要高校提前做好期初建账工作和会计电算化的建设调整工作。

(二)未雨绸缪,提前做好抵御筹资风险的准备

权责发生制下,根据新制度的要求建账初期一方面应对以前的资产补提折旧,另一方面应确认以前未确认的贷款利息,设备欠款等隐性负债。如此一来,短期内,高校必将面临资产与负债失衡的局面,从而对高校筹资产生影响。因此,高等学校要结合征求意见稿,根据高校财务风险评价指标的原则和要求以及高校自身的特点,建立相关财务风险防范指标体系。

例如以学校资产负债率、学校累计借款总额占总资产比率、累计借款占总收入的比率、学校借入款项占学校货币资金的比率这四个财务指标来评价学校的筹资风险,从而确定相关的解决方案。对后勤和基建的相关负债可参考企业化运作的经验,进行债务重组后再进行衔接,合理编制预算,获得适当的经费收入等,从而使学校累计借款总额占总资产比率及累计借款占总收入的比率降低,缓解修正的权责发生制下资产与负债的暂时失衡。

(三)权责发生制下学费核算方式变革

应用权责发生制确认学费收入的呼声由来已久,此次新会计制度并没有对这方面进行改革。学费收入是高校事业收入的重要组成部分,一些以本科教育为主的院校学费收入甚至占到了学校总收入的1/2。高等学校在学费收缴过程中,由于各种因素的影响,学生欠费情况普遍存在。但在收付实现制下,高校仅对收到的学费确认收入,应收学费和欠缴学费的信息不直接反映在财务报表信息中,所以简单地使用收付实现制确定学费收入不能准确反映高校的收入情况,也不利于学费的催缴工作。而此次改革未将其纳入权责发生制的考虑,笔者认为这是由我国公办高校是全额财政拨款的事业单位的性质所致,学费与高校其他收入不同,因为学费全额上缴,只有在财政返还时才确认收入。例如按照会计制度,高校对欠缴学费入账依然做以下分录:

借:应收学费

贷:应缴财政专户款

由此看来,仍然不能提前确认收入,所以高校会计制度的改革需要与行政改革相适应,此次制度的规定对公办高校这一特殊的会计主体是相适应的,而对于独立运作、自负盈亏的民办高校采用权责发生制确定学费收入则更加合适,所以,建议民办高校可采用权责发生制核算学费收入。公办高校可随着事业单位的行政改革与拨款形式的改革进一步变动。

【参考文献】

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