企业所得税会计核算方法探讨

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［提要］企业的会计处理和所得税税务处理分别遵循不同的原则，服务于不同的目的，企业会计准则与所得税法规规定相互分离导致所得税会计的形成与发展。所得税会计核算方法是所得税会计的核心问题，也是所得税会计准则的主要内容。我国现行会计准则规定企业应采用资产负债表债务法进行所得税核算，这一方法的推出有其必然性和优势，但在信息披露、提供税务核查资料等方面也存在一些不足。本文在系统梳理所得税会计核算方法基础上，分析资产负债表债务法的不足，寻求完善的途径和具体方式。

关键词：所得税会计；永久性差异；暂时性差异；资产负债表债务法

一、所得税会计处理方法综述

按照处理暂时性差异方法的不同，所得税会计处理方法有应付税款法和纳税影响会计法之分。应付税款法，是指企业不确认暂时性差异对所得税的影响金额，按照当时计算的应交所得税确认当期所得税费用的方法。采用应付税款法进行所得税的会计处理，不需要区分永久性差异和暂时性差异，本期发生的各类差异对所得税的影响金额，均在当期确认为所得税费用和应交税费，不将暂时性差异对所得税的影响金额递延和分配到以后各期。纳税影响会计法，是指企业确认暂时性差异对所得税的影响金额，按照当期应交所得税和暂时性差异对所得税影响金额的合计确认所得税费用的方法。采用纳税影响会计法进行会计处理，暂时性差异对所得税的影响金额需要递延和分配到以后各期，即采用跨期摊配的方法逐渐确认和依次转回暂时性差异对所得税的影响金额。按照税率变动是否需要对已入账的递延所得税项目进行调整，纳税影响会计法又可分为递延法和债务法。

二、所得税会计中存在的问题

（一）所得税费用与税前会计利润无法实现真正的配比。

资产负债表债务法认为，所得税费用由当期所得税和递延所得税两部分组成。这说明，当期所得税费用需要从当期所得税和递延所得税推算方可。不难看出，递延所得税直接体现出暂时性差异，永久性差异不单独反映，而是从税前会计利润到应纳税所得额的调整过程中体现出来。不存在永久性差异时，这种方法尚可以实现所得税费用与税前会计利润的配比，一旦出现永久性差异，所得税费用就只能通过推算得知。但是，所得税会计应当将重点放在所得税费用和应交所得税而不是递延所得税的核算上，所得税费用在税前会计利润确定后就应当是客观固定的，纯粹是会计口径计量的结果，应当站在会计立场直接计算而得。

（二）会计利润和应纳税所得额之间的差异所暗示的信息不能为现有财务报告直观揭示。

会计利润与应纳税所得额之间的差异源自于企业会计准则与所得税法规规定相互分离，这种分离实际上是国家宏观政策与企业具体经营管理活动的差异所致。从经营管理角度进行分析，很多差异都从一定侧面、一定程度上反映了企业的经营管理的方式、水平、能力、效率等财务报告使用者所需要获知的信息。例如，罚没支出反映企业的遵纪守法情况，进而反映了企业在管理上存在的问题；超额的广告费、业务招待费支出侧面反映出企业的管理水平；固定资产折旧政策的选择和减值准备的计提与税法规定的不一致，反映企业对资产管理的方式和态度是否稳健。

（三）会计资料的不完善导致税务核查工作费时费力。

由于企业期末的纳税调整过程没有入账，税务人员对所得税纳税申报表涉及的纳税调整事项的核查需要从大量会计资料中寻找事项发生时的原始凭证，既费时又费力，既不便于税收征管，也人为加大了税务稽查的工作量。

三、完善所得税会计核算的具体方法

如前所述，资产负债表债务法仍然存在问题，针对这些问题，本文提出如下完善所得税会计核算方法的建议：

（一）单独核算永久性差异。

为了便于核算永久性差异，可增设“所得税费用调整”一级科目，并在该科目下按照永久性差异的具体内容设置明细科目，如“罚没支出”、“国债利息”等。“所得税费用调整”作为“所得税费用”的调整项，属于损益类项目。借方反映因永久性差异的产生导致本期费用的增加，贷方反映因永久性差异的产生导致本期费用的减少。期末编制利润表时，该科目的本期发生额净额（即永久性差异调整净额）在利润表第三部分的“所得税费用”项目后单独反映，其中永久性差异调增额作为“所得税费用”项目的调增额，以正数填列；永久性差异调减额作为“所得税费用”项目的调减额，以负数填列。所得税核算时计算步骤如下：第一步，计算所得税费用：所得税费用=税前会计利润×所得税税率。第二步，计算递延所得税（暂时性差异额×所得税税率），明确递延所得税的性质以判断递延所得税的借贷方向。第三步，期末汇算清缴时根据税法规定对永久性差异事项进行所得税调整，并根据性质、二级科目判断借贷方向。所得税费用调整额=永久性差异额×所得税税率

（二）设计并使用暂时性差异汇总表。

多项同类资产（或负债）产生的同种暂时性差异性质相同，不妨通过设计并使用表格合并计算。通过比较“会计”“、税法”两栏数据，得到“暂时性差异变化数”一栏数据，“备注”栏则记录必要的适用政策和政策选择。暂时性差异汇总表作为原始凭证，只汇总统计企业中账面价值与计税基础不一致的同种资产，期末时企业编制相关会计分录，须将其附于相关记账凭证之后。本文在对所得税会计核算方法梳理的基础上，针对现行的资产负债表债务法的不足提出了改进建议，目的是进一步提高所得税会计信息的相关性。资产负债表债务法作为一种新的所得税会计核算方法，还处于不断完善之中，本文只是在这一领域进行了初步的探索，相信随着学术、实务界对所得税会计核算方法的不断研究，所得税会计核算方法必将日臻完善。

主要参考文献：

［1］财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2008.北京：人民出版社，2008.

［2］中国注册会计师协会.会计.北京：中国财政经济出版社，2010.

［3］刘永泽，陈立军.中级财务会计.大连：东北财经大学出版社，2009.

［4］高允斌.会计与税法的差异比较及纳税调整.大连：东北财经大学出版社，2003.

作者：刘晓彤 单位：河北经贸大学