构建医疗机构管理会计报告体系的意见

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摘要：本文根据财政部的管理会计应用指引，结合医疗机构现状和新医改的方向，搭建包括财务效率、资源效率、患者分析和科室运营四个维度的医疗机构管理会计报告体系，并提出医疗机构管理会计报告的建议。

关键词：管理会计；报告；医疗机构

2016年12月14日财政部的管理会计应用指引第801号（征求意见稿）——企业管理会计报告指引对企业内部管理会计报告做了明确指引；国家卫计委《2015年卫生计生财务工作要点》中要求：加强财务信息化建设，提高财务数据质量，加强数据分析和结果利用，做好决策支持服务。公立医院改革对公立医院内部精细化管理提出了更高要求，传统的医院财务会计报告已经很难满足内部的管理和决策需要，构建医疗机构管理会计报告体系则越来越迫切。

一、医疗机构管理会计报告的职能和特点

管理会计的职能包括：预测、决策、规划、控制和考核评价等五个方面。管理会计报告主要为单位内部管理和决策提供所需要的相关性信息，包括用于生产经营决策的作业成本信息、变动成本信息、机会成本信息等，用于投资决策的现金流量信息，用于控制的预算信息，用于考核控制结果的业绩评价信息等。这些信息构成了企业内部管理报告的核心内容。医疗机构管理会计报告的职能也可概括为五方面，即管理决策、经营预测、成本控制、绩效评价和战略规划等。医院管理会计报告包括以下特点：

(一)提供相对及时和灵活的相关性信息2014年10月的全球医院管理会计原则将“提供相关性信息”作为管理会计四大原则之一，即“帮助组织筹划和收集制定战略和执行战术所需要的各类信息”。与财务会计报告相比，医院管理会计报告属于内部报告，主要是为医院内部管理层和决策层提供有用的资料和信息；时效上相对及时，形式上相对灵活，项目设置和展现方式上可以不受医院财务会计制度的严格约束，可根据内部管理需要进行编制和调整。

(二)服务于医院内部管理和决策医院财务会计报告的目的是服务于政府管理和决策，是服务与医院外部相关者决策的信息。医院管理会计则是服务于医院内部管理和决策的信息，侧重点在于针对医院内部运营管理各个方面进行实时反馈和分析，以便向医院各级管理人员提供有关战略规划、成本控制或科室运营方面的信息资料，从而为管理和决策服务。

(三)面向医院经营管理的未来医院财务报告主要是反映过去的历史信息，管理会计报告不仅要反映、分析过去，而且要利用历史资料来预测前景、参与决策、规划未来、控制和考评医院的一切运营活动。医院管理会计报告面向未来的作用时效是摆在第一位的，而分析过去是为了更好的指导未来和控制现在。

(四)兼顾医院不同层面、不同主体的管理和决策需要医院财务会计报告旨在反映医院整体的财务状况，医院管理会计报告则要以医院内部各层级责任单位为会计主体，如医院层、职能部门层、临床科室层等等，应根据不同层次的使用者进行针对性不同的、详略不同的设计。面向院领导层的管理会计报告属于战略层或决策层管理会计报告，需要关注医院整体的运行情况，具有战略性和前瞻性，指出存在的运行问题和需要改进的管理环节，作为决策依据；面向职能部门层的管理会计报告属于经营层管理会计报告，需要关注不同职能部门对不同管理环节或管理对象的关注情况，如面向医务部门的管理会计报告需要着重医疗运行情况、医生工作效率、医疗质量反馈等等信息；而面向临床科室层的管理会计报告属于业务层管理会计报告，需将具体科室的业务运行情况、医生护士工作情况以及科室存在的问题和需要改进的方向给予明确的说明。

二、医疗机构管理会计报告体系与内容

本文按照管理会计报告的内容和分析维度搭建医疗机构管理会计报告体系，主要从财务效率、资产效率、患者分析和科室运营四个维度。

(一)财务效率报告体系财务效率报告体系反映医疗机构各层级（全院、各类科室和具体临床科室）的财务效率和效益情况。虽然公立医院属于非盈利组织，以“公益性”为目标，但保证国有资产的保值增值，保持合理的抗财务风险能力以及良好的偿债能力都要求公立医院在保障医疗安全和质量的前提下财务效率和效益。财务效率报告体系应基于财务会计报表和科室成本核算报表的基础信息和数据，基础指标应包括：医疗业务收入、医疗业务成本、边际贡献、总资产、总负债等等，分析指标应包括：资产负债率、流动比例、成本率、边际贡献率等等。

(二)资源效率报告体系资源效率报告反应各类资源的配置和使用效率情况，也反映医疗资源投入和产出的关系。广义的资源应该涵盖人员、场地和设备等等内容。在医疗资源稀缺的情况下，提高各类资源的使用效率，加强资产的优化配置和利用是医疗机构首先需要解决的问题。医疗机构的资源效率报告体系应该分别从人力资源效率、房屋资源效率、医疗设备资源效率三个角度进行分析和报告。人力资源效率分析指标应包括：人均医疗业务收入、人均结余、人均检查人次、每医生负担出院人次、每医生手术量、每医生门诊量、每护士负担床日等等；房屋资源效率分析指标应包括：单位面积结余、每床边际贡献、人均占用房屋面积、医疗用房占比等等；医疗设备资源效率分析指标应包括：医疗设备投资回报率、每万元设备检查人次、每万元设备检查收入等等。

(三)患者分析报告体系患者分析报告从患者角度反映患者费用情况、患者来源和患者付费类型结构等等，卫生主管部门和未来医疗改革都对降低病人费用做出明确要求，这就要求医院层和科室层时刻监控患者费用水平和药品比例、卫生材料比例等等指标，以便及时发现和解决问题。患者来源（本市、外市或本省、外省等）是判断学科或医生专家个人影响力的重要依据。患者付费类型（自费、医保、公费医疗等）结构的分析有助于医院针对不同付费类型患者进行不同的费用管理和控制方法。

(四)科室运营报告体系科室运营报告体系反应科室的运行效率、收治疾病的难易程度等情况，为临床科室的业务管理和分析提供实时的准确的数据反馈，科室运营报告分析指标应包括床位使用率、平均住院日、周转天数、三四级手术比例、CMI值、收治病种结构等等。

三、医疗机构管理会计报告的建议

(一)充分利用财务和非财务信息与传统的财务会计报告不同，管理会计报告由于其职能和应用范围的不同，其传递的信息不仅包括财务信息也应包括非财务信息，从而实现更全面的管理视角，才能提出更深入的管理决策建议。医院管理会计报告应该包括床位使用率、平均住院日、CMI值、手术分级等等非财务指标和信息。同时管理会计报告还应包括内部和外部信息，尤其是同行平均水平、最佳水平，以及竞争对手信息，从而为内部管理提供标杆，为决策提供判断依据。

(二)事前预测、事中控制与事后反馈相结合传统的财务会计报告属于事后反应，存在一定程度的滞后性；管理会计报告的职能要求其将事前预测、事中控制和事后反馈相结合。医疗机构管理会计报告通过战略规划报告、全面预算报告等部分为单位提供了定量和定性的事前预测，并通过实时的、动态的专项资产或业务分析报告及时发现问题并反馈改正从而达到事中动态管理和控制；最后通过总体的运营情况分析为医院整体或个别科室提供事后反馈和评价。

(三)与信息系统相结合管理会计报告的数据应基于大量的医院财务会计、成本核算和医疗运行数据，为了保证管理会计报告的及时准确，这就要求管理会计报告与医院HIS系统、成本核算系统紧密衔接，要求医院的信息系统能够提供及时、准确的财务和非财务信息，信息系统的支撑是提高管理会计报告效率和效果的重要保障。有条件的大型综合性医院应逐步形成财务业务一体化，建成医院资源规划系统（HRP），并通过管理会计报表和报告经HRP产生的大量财务和非财务数据进行分类整合、分析，从而形成各层管理主体决策的支持信息。

(四)提出管理建议是落脚点管理会计报告汇集了大量相关性信息，发现和指出问题是管理会计报告第一阶段的任务，而仅仅停留在提供信息则远远不够；管理会计报告的最终落脚点应该是寻找可改进的管理单元，提出切实可行的有影响力的管理建议，即解决问题。医疗机构管理会计报告应该将如何提高运营效率、控制成本、优化资源配置等问题作为落脚点，针对存在问题的业务流程或临床科室，并提出切实可行的解决方案和管理建议。

参考文献：

[1]王玉红.构建基于管理会计的企业内部管理报告体系[J].财会与会计,2010,05：58-59

[2]张先治.企业管理会计报告系统构建[J].财务与会计,2005,12：19-21

[3]王环环.从“取经”到“造经”透视管理会计报告[N].广西财经学院学报,2011，2：84-88

[4]财政部.管理会计指引第801号——企业管理会计报告.

作者：娄兴汉 单位：广东省人民医院(广东省医学科学院)