管理会计是供给侧结构性改革的助力

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摘要：供给侧结构性改革是中央适应和引领经济发展新常态的重大创新，是推进经济转型升级的重大举措。管理会计作为企业战略、业务、财务一体化最有效的工具，是供给侧结构性改革的微观基础，极大提升了劳动生产率，开启了企业科学管理的时代，有助于落实“三去一降一补”任务，是经济提质增效的重要手段。目前中国管理会计理论研究成果没有得到充分应用，可借鉴案例较少，信息化水平较低，人才支撑作用仍有待加强。通过多措并举、齐抓共建，深入推进管理会计实践，必将在推动财务转型基础上，走出一条中国特色的供给侧改革创新之路。

关键词：供给侧结构性改革；管理会计；微观基础

近年来，受国内外错综复杂的经济环境影响，中国工业经济特别是制造业结构调整、转型发展面临较大压力和挑战，经济发展步入新常态：国内经济增长内生动力不足，产能过剩，有效供给不足，供需不平衡、不协调的矛盾越来越突出，主要表现就是供给侧对需求侧变化的适应性调整明显滞后。2015年11月10日，在主持召开中央财经领导小组第十一次会议时强调，“在适度扩大总需求的同时，着力加强供给侧结构性改革，着力提高供给体系质量和效率，增强经济持续增长动力”，为顺应经济转型，落实“三去一降一补”五大任务。面对新形势新任务，着眼制造强国、网络强国战略全局，推进实施“中国制造2025”、“互联网＋”，我们必须创新企业内部管理，大力推广管理会计，包括全面预算管理、成本管理、经营预测、投资决策、绩效评价、内部报告等，提升中国经济全要素生产率，平衡供给侧结构性矛盾，增强中国产业竞争力，促进工业经济平稳增长和提质增效。

一、供给侧结构性改革是推动经济转型升级的重大举措

目前，中国尚处于工业化和城市化加速推进、由中上等收入国家向高收入国家迈进的经济发展阶段。旧的经济动能不断削弱，新的经济动能正在孕育，经济换挡运行的特征明显。供给侧结构性改革着力促进经济社会持续健康发展，提升全要素生产率，提高供给质量，增加供给效益，推进经济结构调整，矫正要素配置扭曲，扩大有效供给，更好满足需求变化，是推进经济转型升级的重大举措和筑牢国家繁荣富强、人民幸福安康、社会和谐稳定的重要基础。

一是供给侧改革是一场经济增长方式的变革，核心在于提升全要素生产率。支撑中国经济增长的要素条件正在发生深刻变化，驱动经济增长的劳动力、土地、实物资本等传统要素的经济效益，正在受到成本上升、收益下降的双重冲击［1］。人口红利、土地红利、资源红利正在逐步消失，旧有的发展模式空间越来越小。以资源粗放使用、信贷规模膨胀、工业急速扩张为特征的经济发展模式，将会被资源集约使用、融资结构优化、工业转型升级为特征的新增长模式所取代。“十三五”期间，GDP内涵转变为创新创业、绿色发展、包容性增长，经济增长新动力和促进新产业增量发展的核心举措就是要提升全要素生产率。

二是结构性改革是经济转型升级的助推器，关键在于供给与需求的匹配。未来几年将是我们作为发展中大国必然要经历的痛苦过程。传统工业仍面临深度的结构性调整，新兴工业尚未对经济形成规模带动作用，导致“十三五”期间经济实现“V型”反弹的难度较大，但总体上符合国际产业发展演变规律。因此，经济增长要想实现稳中有进、稳中转好的目标，必须推进结构性改革，在转型中发展，在发展中转型。据国家发改委宏观经济研究院测算，“十三五”期间，研发设计服务业增加值年均增长12％以上，“互联网＋”增加值年均增长12％～20％，健康产业增加值年均增长15％以上，养老产业增加值年均增长15％以上，现代金融业增加值年均增长15％以上［2］。

三是供给侧结构性改革是一项系统工程，应正确处理好政府与市场的关系。供给侧结构性改革不仅是生产要素的重新排列组合，更要充分释放要素之间的耦合力、聚变力，达到要素投入1＋1大于2的经济产出效果［3］。一是创新体制机制，正确处理政府与市场的关系，构建新型的国家政治、经济治理结构。二是运用有效的财税政策手段，包括全口径预算管理、合理的结构性减税、规范的转移支付和财政补贴、高效的政府投融资等，支撑供给侧结构性改革取得实质性进展。三是优化产业组织结构，正确处理垄断与竞争的关系、大型企业集团与中小企业集群的关系、国有经济和私营经济的关系，激发市场主体的主观能动性。四是平衡国内国际两个市场，保持汇率的稳定，争取更好的国际贸易环境，防范民间投资下滑和资产虚胖引发的泡沫经济，进行债务的逆周期管理，降低经济运行社会成本。

二、管理会计是经济提质增效的重要手段

一是管理会计是释放管理效能的系统工具。重视企业中“管理”的价值恰是管理会计的核心含义［4］。管理学家泰勒从优化工厂生产流程出发，提出了科学管理的理念，并开启了科学管理的时代。他认为通过管理的科学化可以谋求最高劳动生产率，提出了任务管理法，这便是管理会计工具中作业成本法所依托的企业生产行为。在后来的企业实践中，责任会计与阿米巴经营的结合、全面预算管理与经营绩效考评的结合更突显了管理会计与企业内部管理的协同效应。

二是管理会计有助于企业质量管控。随着国有企业体制改革的不断深入，市场准入机制的放宽，企业竞争日趋激烈。产品质量作为企业的“生命线”，不仅直接影响企业效益，还将影响企业的形象，甚至关系到企业的兴衰存亡。如何运用管理会计的思维，加强质量成本核算、分析及管理，已成为装备制造企业的必修课，需要企业管理各个相关部门的自觉行动。通过准确的财务数据来揭示因质量问题所流失的效益，能够帮助企业找到质量改进的切入点，从成本管理角度为解决质量问题提供支撑和帮助。

三是管理会计更关注企业的价值实现。与注重降低成本的财务会计而言，管理会计更加注重对市场需求的动态分析，更加注重通过企业产品销售量和销售价格策略的调整达到销售最大化。在资本市场成熟之后，市值管理而不仅仅是利润管理，更突显了管理会计更加关注企业价值（未来现金流量现值）实现的重要作用［5］。管理会计的职能面向未来，包括利用有关信息控制和评价经济活动、预测前景、参与决策、规划未来，为公司的发展壮大和产业链延伸发挥积极作用。

四是管理会计是决策层与管理层沟通的桥梁。经济决策是在不确定性环境下，决定自身选择的一个理性判断过程。决策的基础是信息来源渠道的及时、准确和全面，以便支撑决策的正确性。理性预期理论指出，紧紧依据过去所发生的、确定性的信息基础所作出的决策是不完美的，要想增加决策的正确性，必须还要基于对未来信息（预期）的获得。关注过去的业绩还是关注未来的发展，这是决策（规划）与管理（执行）最大的区别，也是决策层与管理层沟通时最大的障碍［6］。管理会计通过会计工具的开发，形成了基于会计信息的分析力和预测力，搭建了决策层与管理层沟通的桥梁。

五是管理会计注重发挥金融的力量。金融是血液，经济是肌肉。肌肉的增长离不开血液润养，金融体系的健康与稳定发展是支撑经济高速增长的核心推动力。金融与财务最大的区别在于是否考虑了货币的时间价值。金融对资产的定义和定价都是基于未来现金流的贴现概念，关注的是未来尚未创造的现金流的现值，是连接未来和现在的工具。而财务会计是基于历史投入的价值计算实物的历史成本，凡是计入财务会计账簿的实物资产随着时间的推移都是以计提折旧的方式贬值。财务会计核算方式显然忽略了资产的时间价值，也就忽视了运用金融理念和金融创新提升经济价值的必要性。管理会计是产业和金融直接对话的工具，企业的兼并、重组亦可以发挥企业通过生产经营获取现金流的作用，这便是管理会计中的金融属性。运用管理会计理念和方法，充分认知并运用货币时间价值，有助于提升金融服务实体经济的效率，促进经济结构“脱虚向实”。

三、管理会计是供给侧结构性改革的微观基础

目前，从宏观经济的整体表现来看，资产价格虚高、债务高企、经营利润低下、成本增加、供需错位、“三品”低端等等，构成了供给侧结构改革必须面对的几大核心问题。党中央坚持问题导向，提出“三去一降一补”措施，恰是有的放矢，破解当前困局。去杠杆解决的是价格债务高企问题，去库存、去产能解决的是资产、特别是固定资产虚高问题，降成本解决的是成本增加过快的问题，补短板解决是利润来源问题。而这些问题并不是孤立的，必须运用管理会计加以综合性的、系统性的解决。

（一）运用管理会计解决“去杠杆”问题宏观经济表现中的杠杆过高问题，对应的是市场主体的杠杆率过高问题，即经济主体的资产负债率过高问题，在中国主要表现为企业负债过高和地方政府负债过高。2015年年底地方政府债务余额16万亿元，除以全国GDP总额，则达到23．6％，远超美国地方政府13％～16％的负债率上限，也接近加拿大的25％上限［7］。虽然，单纯从负债比率来看，中国的债务水平确实处于高位，宏观去杠杆的压力凸显，但是如果在执行过程中通过紧缩的货币政策和压缩信贷等方式紧缩市场流动性，单纯地降低地方政府和企业的负债，那么这种做法显然会出现很大的问题［8］。因为会计核算恒等式要求有借必有贷、借贷必相等，如果没有了贷方（资金的来源），那么借方（资金的使用）也必然会受到同等遏制，固定资产投资必然下降，经济下行压力将继续加大，近期民间投资的大幅萎缩验证了上述逻辑。从管理会计的角度来看，去杠杆的真实含义应当是包含两个：一是降低资产负债率水平。对僵尸类、无市场类、无效益类企业必须坚决予以降低资金供应，加速市场出清，而对于暂时受经济周期影响的出现经营困难的企业、行业应当通过创新金融手段，增加直接融资渠道的方法引导其去杠杆。二是调整资产负债率布局。通过调节不同主体之间的负债率，减法配合加法，加大战略新兴产业、加大基础设施产业杠杆率，在压缩地方政府负债的同时适度加大中央政府负债，保持整体经济的借贷平衡。

（二）运用管理会计解决“去产能”问题产能属于固定资产配置问题，是企业长期投资决策的结果。在经济高涨期，随着市场需求的高企，企业固定资产投资热情被点燃，企业家在乐观心理的驱使下选择加大投资，结果是企业流动资金被占压。此时，经济一旦发生调整，市场需求下降，很可能诱发设备闲置的产能过剩问题，甚至出现因回款困难导致企业周期资金出现紧张。从管理会计的角度看，资金的来源和资金的使用是一个事物的两个方面。因此去产能问题，实质上是一个资金使用和资金配给的再平衡问题。一是可以利用盈亏平衡工具，从提升销售利润和降低资产账面价值两个方面解决去产能问题，涉及产品质量成本核算和资产加速折旧；二是积极运用“期限匹配”原则，从资产负债平衡的角度化解固定资产投资导致的资金循环不畅问题，例如增加债券融资、股权投资、融资租赁等。

（三）运用管理会计解决“去库存”问题库存主要是流动资产配置的问题，对应的是购销匹配问题，是一个实物生产消费不平衡的问题。马克思主义经济学原理也指出，有效需求不足问题是导致产品相对过剩的深层次原因。所谓的过剩，一方面可以理解为产品不对路，而另一方面也可以理解为相对消费能力不足［9］。要解决“去库存”问题，一是通过全面预算管理、全面成本管理、杜邦财务分析等管理会计工具解决与资产配置经营主体内部的生产线、产品线的边际调整问题，提高供应链管理水平，解决有效功能与成本、数量、质量等实物不平衡问题。二是利用产业链金融、互联网金融等工具增加企业转型升级过程中的资金供给方式，利用消费金融、汽车金融等增加全社会的购买力，解决货币经济不平衡的问题。三是创新金融产品，例如应收账款质押融资、仓单质押融资等，降低企业“两金”占用，增加企业流动资金。

（四）运用管理会计解决“降成本”问题近年来，随着税收支出、房租支出、财务费用、工资支出、社保支出等成本上涨较为明显，以及企业销售收入下滑因素的影响，销售成本率大幅增加，正在慢慢侵蚀本来微薄的利润率，导致企业经营困难，亏损面有所增加，因此降成本成为企业增效的一个途径。近期，国务院出台《降低实体经济企业成本工作方案》，重点明确了通过目标成本、作业成本法等管理会计工具，优化内部管理，实现降本增效。从管理会计的角度来看，“降成本”的实质是降低销售成本率，即一个成本与收入匹配的问题，既涉及分蛋糕的问题，也涉及做蛋糕的问题。首先从单一企业来看，产品的成本价格管理是企业竞争力的重要组成部分，构建成本管控模型，制定成本管控措施是实现企业定价优势和提升价值创造能力的重要举措。其次从产业链角度看，考虑供产销所有利益主体的整体成本价格体系，在既定的经济增加值中，产业链中一个企业的成本恰是另一个企业的订单价值或者一份服务合同的价值，单纯通过压低各类支出降成本，只会使整个产业链无利可图。因此，“降成本”涉及的是如何合理确定各类成本的收入分配比例问题。三是从长期来看，当成本的提升速度小于价值增加的速度时，任何成本的上升都具有其积极意义，是对要素付出的合理回报。管理会计关注未来、关注价值创造，以提升单位投入产出水平，解决“降成本”问题方为治本之策。

（五）运用管理会计解决“补短板”问题“补短板”涉及两个层面：首先木桶理论告诉我们，一只木桶盛水的多少取决于桶壁上最短的那块板以及板与板之间的结合力。因此就企业内部而言，运用管理会计解决木桶理论所指出的企业运行中最为薄弱的环节和结合力不足问题。其次，社会成本理论也指出，产品生产的私人成本和外部性给社会带来的额外成本之和才是真正的成本含义。就企业与社会之间，运用管理会计的理念和思维降低经济的外部性，增加全产业链的规模效应，避免出现单个企业获益而整体社会受害，社会总成本大于社会总收益，经济只增长不发展的局面。

四、多措并举推进管理会计实践

2016年是国家“十三五”国民经济规划的开局之年，是全面建成小康社会决胜阶段的开局之年，也是推进供给侧结构性改革的攻坚之年。管理会计可以通过发挥其专业效能来助力供给侧结构性改革。但是，目前中国管理会计应用还处于初级阶段，未来还需要从理论体系建设、案例库建设、信息化建设、人才队伍建设等方面入手，推进管理会计发展，打造具有中国特色的管理会计体系。

一是深入推进管理会计理论体系建设。要推广管理会计，就需要有一套科学的理论作为指导。应整合科研院校、单位资源，实现优势互补，打造智库平台，支持管理会计理论研究和成果转化；加大科研投入，支持高校等相关单位分行业开展管理会计理论研究；鼓励高校等机构与企业合作开发管理会计课程；充分发挥有关会计团体在管理会计理论研究中的具体组织、推动作用，及时宣传管理会计理论研究成果，提升中国管理会计理论研究的国际影响力。

二是扎实推进管理会计应用案例库建设。先进企业的成功管理经验来自于经济活动实践，可操作性强，对其他企业的借鉴参考价值较高。分行业选定比较典型的企业，通过实地调研收集资料，包括管理会计实践中出现的失败教训或曲折过程，将其归纳总结、分门别类，形成管理会计应用案例库。在案例库建成后，通过视频、文字及表单等媒介，借助培训、宣传、研讨等形式将管理会计的优秀经验进行推广，以逐步提高中国企业管理会计整体应用水平。

三是加快推进管理会计应用。推进管理会计应用，一是要将管理会计作为收集最真实全面的经济数据的统计工具加以运用，为中国制定宏观经济政策提供更加准确的信息支撑；二是要将管理会计作为能够真正反映产业发展方向、提升产业竞争力、展现经济规模效应的分析工具加以运用，为中国制定产业规划提供更加有力的科学依据；三是要将管理会计作为能够真正反映企业价值规律的管理工具加以运用，构筑真实有效的市场价格体系，真正发挥市场在资源配置中所起的决定性作用。

四是积极推进管理会计信息化建设。管理会计的信息化可以实现管理会计和业务的完美对接，进而为企业经济活动提供科学的预算和决策，所以要推动管理会计功能的有效发挥必须进行管理会计信息化建设。设立管理会计云平台。鼓励软件公司和有关中介服务机构拓展管理会计信息化服务领域。鼓励高校与软件企业共同参与管理会计信息系统研发的顶层设计，推动财务信息与业务流程的有机整合，提升管理会计功能效果。鼓励有条件的企业，根据自身的实际情况，开展管理会计信息化建设。

五是大力推进管理会计人才队伍建设。发展管理会计，需要相匹配的管理会计人才队伍支撑管理会计其他各项建设，将管理会计推广应用落到实处，助力供给侧结构性改革。中国应鼓励高等院校加强管理会计课程体系和师资队伍建设，加强管理会计专业方向建设和管理会计高端人才培养，建立人才实践培训基地，优化管理会计人才培养模式；将管理会计知识纳入到会计人员、注册会计师继续教育、总会计师素质提升工程；在全国范围内开展注册管理会计师（ACMA）培训认证工作，启动管理会计师行业领军（后备）人才选拔培养工作；推动管理会计人才培养的国际交流与合作。

参考文献：

［1］钟经文．论中国经济发展新常态［J］．中国中小企业，2014，（8）：54－57．

［2］郭怀英．服务业能否支撑“十三五”经济中高速增长［J］．中国发展观察，2016，（5）：27－31．

［3］范必．生产要素改革要提速［J］．新世纪周刊，2013，（43）：80－80．

［4］ATKINSONAA．ManagementAccounting［J］．Encyclo?pediaofCorporateSocialResponsibility，1997，26：381－385．

［5］翁世淳．从价值创造到市值管理：价值管理理论变迁研究评述［J］．会计研究，2010，（4）．

［6］MUTHJF．“RationalExpectationandtheTheoryofPriceMovements．”［J］．Econometrica，1961，29（3）．

［7］邹志英．管理会计助力供给侧改革［J］．新理财，2016，（4）：22－22．

［8］谢平．新世纪中国货币政策的挑战［C］／／国情报告：第三卷（2000年）．北京：党建读物出版社，社会科学文献出版社，2012：29－43．

［9］赵磊．对当前“过剩”的不同理解［J］．金融博览，1998，（10）：28－29．

作者：王新哲 单位：工业和信息化部