财务会计概念框架重构

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摘要：随着经济形态、企业增长方式以及企业定位的转变，加上资本市场逐渐成熟以及各种矛盾的产生，受托责任观和决策有用观已经无法满足信息使用者的使用要求。会计目标是财务会计概念框架的逻辑起点，应当以权益保护观为基础，调整财务会计概念框架，为企业在现实中更好地发展奠定理论基础。本文定位于权益保护观的会计目标对会计信息质量特征、会计要素计量以及财务报告等方面的特殊要求进行了探讨。

关键词：会计目标；权益保护观；财务会计概念框架

一、引言

1971年，美国注册会计师协会（AICPA）理事会成立了一个专门研究财务报表目标的小组，即Trueblood小组，并对小组提出了四个可供参考的课题：谁需要财务报表；他们需要什么信息；在所需信息中,有多少是能够由会计师提供的；为了提供所需信息,要有一个怎样的结构?。这四个问题对会计目标发展的指导作用是巨大的。到现在为止，我们对于会计目标想要表达的问题还是集中于三个课题，第一是谁需要会计信息；第二是他们需要什么信息；第三是他们拿到信息之后能做什么。针对这三个问题的回答，会计学界在现阶段存在受托责任观、决策有用观以及权益保护观三种观点。而随着经济的不断发展，各种类型的市场不断完善，尤其是经济全球化升级、信息技术发展、资本原始积累以及思想观念转变，投资者的种类和数量都不断上升。刘峰（1995）、梁爽（2005）、谢志华（2014）等学者都认为外部经济环境在经济管理体制、资金来源以及证券市场特征等方面对信息需求者有影响，进而影响会计目标的定位。资本市场的快速发展成熟使得投资者不再局限于具有大量剩余资金的投资者，持有少量资金的广大散户、基金公司、各种类型的企业、风险投资公司、银行等投资者也大量存在于资本市场上。由于委托受托责任模糊、股东的分散和道德风险等问题的存在，受托责任观无法十分有效地维护股东的利益。而且随着经济合作与竞争的不断变化，各种投资者的投资目的是多样的和复杂的，短期持有以获取利益的目标已经不再占据主导地位，决策有用观受到了冲击。在国民教育水平逐渐提高的今天，人们已经渐渐地从“经济人”转变“社会人”，人们更加注重社会责任。从另一个角度来讲，员工、政府、社会、供应商等外部群体都为企业的发展贡献着自身的力量，企业应当为他们负责。决策有用观始终将重点放在股东与债权人身上，无法反映企业为全体负责的态度。而且决策有用观强调的企业未来价值实际上无法反映企业真实的未来价值，外部群体的支持与选择也是企业实现未来价值的重要组成部分，这一部分并没有在决策有用观中得到体现。从企业内部来讲，管理层已经意识到外部利益相关者的重要性，却由于会计理论的不足导致无法指导会计实务进行相应的处理。而现实中出现的盈余管理问题、舞弊问题等问题严重侵害了利益相关者利益，这成为了会计目标改变的导火索。因此由于外部环境和内在需求都出现了显著变化，信息使用者对会计这一管理系统的定位也发生了一些转变，使其拥有了新的内涵。

二、会计目标的两大历史观点

最初形成的会计目标是受托责任观。受托责任观建立于产权制度和公司制的基础之上，产生于所有权与经营权渐渐分离之后，资源持有者与经营管理者形成了委托与受托关系。因为两权分离，所有者无法及时地明确地清楚地了解到企业的经营信息，即管理者的工作效果。由于这种信息不对称的问题的出现，所有者会采取激励（包括正激励和负激励两方面）以及监督等方式来对管理者形成制约。并且由于当时证券市场不发达，企业筹资方式较少，投资者（所有者）缺乏有效便利的退出机制（谢志华，2014）。所有者与所有权相互绑定，无法有效地全身而退，在很大程度上完全依靠所有权来获利。所以所有者迫切的想知道企业的经营状况，想了解自身的财产变化以评价管理者的工作业绩和决定继续聘用与否。但是由于不完全信息、道德风险以及众多外在因素的干预，所有者对于经营绩效的监管始终无法达到理想状态。这时，会计作为一种信息系统向投资者提供的财务信息为投资者了解企业经营状况提供了一条便捷、相对及时、真实性较高的途径，所以报告管理者的一定时间段内的受托责任是这一时期会计的最终目标。但是受托责任观注重对于过去信息的总结与反映，强调在保值的基础上实现增值，并且信息存在滞后性，不利于企业进行相关决策。在受托责任观与决策有用观的转变中，刘峰（1995）认为要使受托责任能够较顺利的履行，就必须要有明确的委托、受托关系的存在。

但是随着世界经济的发展，资本市场的出现，尤其是证券市场的出现正好模糊了委托者（投资者）的存在，大部分委托者与受托者不再进行直接接触，模糊的关系建立使得受托责任在这一时期并不能得到很好地履行。而众多委托者（投资者）在决策有用观的基础上可以从买卖差价中获得较大的利益。决策有用观产生于所有权与经营权普遍分离之后，但是强调其产生于资本市场发展之后。原本资本市场成立的主要原因是因为企业对资金的大需求量和分散的广大中小投资者的投资需求相吻合。但是由于人们在资本市场可以迅速交易手中的股权和债券等以及中小股东因为股权分散而无法对企业形成有效制约，除了少数投资者像以前一样长期持有而获利，人们现在更多地依靠交易差价来获利。因此除了少数大股东，大部分投资者现在对于经营者是否好好地管理了自己投入的资本不再感兴趣，而转向关注企业的未来估值，关注企业未来是否可以升值以赚取差价。当然还有一个问题是由于中小投资者数目众多，与大股东相比，他们获取企业信息的渠道和信息质量严重受限，进而导致监管成本大幅度上升。原本关注管理者经营成果的信息使用者也渐渐转变为关注企业未来发展以及资本市场未来变化的决策有用观，并且企业由于外部环境的多变性和复杂性、企业内部获取信息的成本上升以及管理层的薪酬与股票挂钩等原因也非常看重会计信息的决策有用性。决策有用观虽然摆脱了受托责任观的信息滞后性和企业的滞后价值，但是依旧没有顾及所有的信息使用者、信息的客观性以及决策的短期性。对于受托责任观与决策有用观的关系，会计学界具有不同的观点，包括受托责任观居主导地位、决策有用观居主导地位、两论等同、决策有用观包含受托责任观以及受托责任观包含决策有用观等。笔者认为对于受托责任观和决策有用观，除了随着经济发展而导致侧重点不同，二者不是简单的继承与发展，二者其实是一个硬币的两面。受托责任观需要包含决策有用观点，对决策没有用的受托责任报告在现实中没有任何意义；而决策有用观也需要包含受托责任观点，企业的受托责任履行情况也是信息使用者决策时需要使用的重要信息之一。所以二者是相互包含，你中有我，我中有你的关系。在现实中，决策者既需要考查一个企业过去的责任履行情况，也需要了解企业的未来发展展望。因此，受托责任观与决策有用观没有哪个更重要的问题，只有信息使用者的选择侧重不同。

三、定位于权益保护观的会计目标

不同于受托责任观所强调的两权分离、委托受托责任明确、资本市场不发达的背景前提，也不同于决策有用观所强调的委托受托责任模糊、资金需求与持有存在断层、资本市场较为发达的背景前提，权益保护观建立在资本市场较发达、投资者类型多样的背景前提上。伴随着经济形态转变为以知识经济为基础、企业增长方式提出可持续增长的要求以及从“经济人”到“社会生态经济人”的企业定位转变等，会计目标的定位应当注重社会公平和生态效率，应当从绩效观转变为权益观（黄晓波、段秀芝，2009）。注重投资者利益的权益保护观尤其随着利益相关者理论的提出而渐渐收到了关注和认可。各种类型的利益相关者围绕着企业，通过各种方式对企业的计划、决策和领导等管理过程产生了不同程度的影响，最终目的是为了获得利益。在某种意义上讲，利益相关者也都是企业剩余风险承担者，也应享有平等权益。由于对会计信息的用途有不同的诉求，多种类型的利益相关者对于会计信息的要求是多种多样的，不仅仅停留在披露管理层受托责任或者是提供决策相关信息的角度。席龙胜（2013）认为受托责任观和决策有用观均在不同程度上代表了不同的利益相关者。现如今的经济水平、法律规范、政策制度、社会道德都发展到了一定的水平，大股东的地位逐渐稳固，中小股东的占比也颇有分量，债权人、政府、员工、供应商、顾客等各方面的要求不能轻易忽视。利益相关者的需求发生变化，在利益的引导下促使改变企业运营的关注点。而企业运营的关注点改变后，通过提供的会计信息反馈给相应利益相关者。在现阶段，受托责任观和决策有用观两种观点都将股东作为关注的重点，无法全面概括信息使用者（利益相关者）的诉求。但是随着资本市场的发展，各种身份的存在都数量众多，加上市场监管不足导致的不正当竞争和会计舞弊行为、会计目标偏离以及身份和观念的转变等问题，企业与其利益相关者之间存在着众多矛盾。这些矛盾不仅是从受托责任观的被动接受到现阶段的主动参与，而且包括目标分解带来的内耗和缺乏大局观、不同类别利益相关者和同一类别利益相关者内部存在目标不统一和一个主体多种身份等问题。其中最明显的三个问题就是个人富和公司富的矛盾、短期富和长期富的矛盾和混合身份的自有矛盾。谢志华等学者（2014）认为盈余管理、会计丑闻等问题成为侵害投资者利益的重要杀手，这使会计的目标开始变迁，由早期的“强调决策有用性的用户需求观”，逐渐演化为“强调透明的投资者保护观”。无论是出于现有会计目标无法有效承担责任、经济发展大趋势促使会计目标发生转变、企业管理的需要还是解决各种矛盾的目的，我们都要将会计目标定位于权益保护观，即使企业对于所有的利益相关者无法做到完全平等对待。保护投资者利益应当是现在资本市场运作的重点方面，也应该是企业关注的重点之一。因此笔者认为权益保护观应该关注于信息系统的会计本质，超越企业会计准则中同时兼顾受托责任和决策有用的目标，重点在于提供全面的会计信息以供信息使用者（利益相关者）进行决策、协调企业利益相关者的矛盾以保护利益相关者权益。创建一种既能够全面揭示企业总体价值增值的形成过程和分配状况，又能够对各类利益相关者分别作为权益主体所享有的权益做专门揭示的财务报告模式（王竹泉，2003）。在提供信息的过程中，企业要遵循“信息中立”的原则，维护所有利益相关者的“经济后果”。

四、对财务会计概念框架的重新构建

美国财务会计准则委员会（FASB）在1976年发表的一份重要文献《概念结构研究项目的范围与涵义》中指出，财务会计目标应是财务会计概念的最高层次。1978年，美国财务会计准则委员会（FASB）发表第一号财务会计概念公告（SAFCNO.1）《企业财务报告的目标》，首先提出了财务报告的目标是提供对经济决策有用的信息。从此会计目标的研究受到了前所未有的重视，并且会计目标被广泛认为是财务会计概念框架的逻辑起点。目标是整个概念框架的起点，凡与之关联的其他基本概念无不直接或间接地为了实现目标规定的要求，遵循目标指引的方向而运行（葛家澍，2007）。会计目标作为财务会计概念框架的逻辑起点具有推导财务会计概念框架其他组成部分的能力，而定位于权益保护观的会计目标对财务会计概念框架的其他组成部分具有特别的要求。

（一）会计对象对于会计对象，学术界对其有多种看法和理解：资金运动、价值运动、经济活动论、产权观、信息运动论、受托责任论和资源运动说等等。葛家澍、李翔华（1986）认为会计对象是社会主义再生产过程中的资金运动———“资金运动论”，即“价值运动论”。杜兴强（1998）认为对会计目标、会计基本假设的认识共同影响着人们对会计对象认识的深化并将会计对象定位于以货币表现的价值增值运动。孔庆林、李孝林、向代蔷（2007）认为会计研究对象是资金运动（或价值运动），二者是从不同的侧面进行研究。总之，会计对象的提法尽管有所不同，在不同社会其侧重点也不一致，但总的来说，具有价值、可用货币量化的财产物资及其变动始终是不同时期会计对象的共同内容（葛家澍、高军，2013）。定位于权益保护观的会计目标注重公平性，强调所有利益相关者的利益保护。相对于其他观点关注价值的流动，权益保护观在兼顾价值与非价值变动的前提下，更关注价值或资金的承载物。因为在公允性和货币价值的主导下，物品（或资源）的价值是变动的，我们需要关注物品的价值，但是更应该越过价值关注物品本身的流动，把握不变而掌握变化。笔者认为，物品（或资源）与价值二者为表与里的关系，资金则为表现形式，三者都是从不同的角度形成的不同认识。

（二）会计假设定位于权益保护观的会计目标对于会计假设并没有特殊的要求，还是同样的企业为了获取利润进行着同样的运营。因此，四大基础假设为：第一，会计主体假设，定义了会计活动的空间范围；第二，持续经营和会计分期假设，定义了会计活动的时间划分；第三，会计计量，定义了会计活动的计量单位和计量属性；第四，权责发生制，定义了归属问题。而对于会计假设的具体内容，权益保护观在会计分期和会计计量两个假设方面提出了不同的要求，体现在了财务报告和会计要素的计量两方面。

（三）会计要素我国的《企业会计准则》将会计要素分为六大类，分别为资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。但是在权益保护观的目标下，由于信息使用者需求的多样性以及企业各项财务指标分析的有效性，将会计要素进行重新调整是可取的。通过调整会计要素，有效地将相关会计要素和会计科目进行突出，提高会计信息质量以保护利益相关者的利益。笔者认为应当学习FASB以及ASB关于会计要素的分类，将会计要素分为关于财务状况的资产、负债和所有者权益以及关于经营业绩的收入、费用、利得和损失共七大类，将利润与全面收益都列为相关概念。将利得和损失从原有会计要素中提出以及取消利润要素，有利于对企业相关能力的分析、解决会计要素的交叉重叠以及展示企业的业务流程，最终有利于向利益相关者提供高质量的会计信息以保护利益相关者的权益。定位于权益保护观的会计目标在会计要素确认方面没有特殊的要求，但是在会计要素计量方面提出了一点不同。在计量单位方面，一般购买力货币在计算方面复杂程度太高不符合成本效益原则，因此名义货币还是实务中应用的计量单位。但是由于定位于权益保护观的会计目标在会计对象方面强调物品的本身大于物品的价值，并且财务报告的社会责任报告要求具有相应的计量要求，则实物度量和劳动度量在货币度量无法有效把握物品价值时应当得到有效应用。而在计量属性方面，采取历史成本和公允价值将结合的计量属性。但是历史成本在使用的过程中面向过去而不利于决策，公允价值方法也存在诸多不足例如市场报价缺失、估值方法缺少关键数据、信息不对称等。但是历史成本与公允价值结合可以全面兼顾过去与未来，表示出价值的变动，客观反映相关资产等的实际价值以及未来预测，较好地反映企业的价值，为信息使用者进行决策提供高质量信息。在公允价值准确性得到保障的前提下，我们应当逐渐提高公允价值的重要性和相应的使用比例，引导企业全面面向未来发展，为利益相关者提供建立在历史基础上的面向未来的会计信息，用高质量的信息有效保护利益相关者的利益。

（四）会计信息质量特征会计信息一方面提升投资者对公司定价的有效性，另一方面也提升了投资者对经理层监督与评价的效率，是投资者的直接保护要素。定位于权益保护观的会计目标在会计信息质量特征方面提出了不同的要求，与以往的会计信息质量特征有少许不同（见图1）。第一层次的信息质量特征有四个，分别为可靠性、相关性、可理解性和可比性（一致性），其重要性依次下降。这四个信息质量特征表示了不同的问题，可靠性代表了信息的深度（质量），相关性代表了信息的广度（范围），可理解性代表了信息的可转换程度，可比性（一致性）代表了信息的过程特性。权益保护观的确立提高了相关性的重要程度，因为类型众多的投资者（利益相关者）对于会计信息的要求不同，因此企业需要提供众多类型的信息以供利益相关者选用。但是相关性的重要性依旧不能超过可靠性。不可靠的信息即使再多也是无用的，不可靠的信息无法达到保护投资者利益的目的。一条可靠的相关信息胜过一堆相关但是只有一条可靠的信息，信息处理成本也是要予以考虑的。当然还是要进行可靠性与相关性的平衡，可靠的不相关的信息和相关的不可靠的信息一样，都是无用的。相比于受托责任观强调的可靠性和决策有用观强调的相关性，权益保护观更重视中立性和客观性，在可靠性的基础上强调相关性，为信息使用者提供可用性更高的会计信息。第二层次的信息质量特征有十个。可靠性具有四个第二层次的信息质量特征，分别为中立性、客观性（公允性）、透明度和实质重于形式。相关性具有三个第二层次的信息质量特征，分别为重要性、及时性和完整性。其中，完整性是相关性信息质量特征中最为重要的特征，也是权益保护观对相关性所提出的要求中最为重要的要求。完整性对于全体利益相关者是十分重要的，保证了会计信息使用者的完整性，满足了会计目标保护所有利益相关者的目标。可理解性具有三个第二层次的信息质量特征，分别为理解能力、可定义性（清晰性）和可计量性。这四个第一层次的会计信息质量特征和十个第二层次的会计信息质量特征力图从信息的深度、广度、可转换程度以及过程特性四个方面达到全面、高质量的目标，实现会计信息的高效运用。

（五）财务报告对于财务报告方面，定位于权益保护观的会计目标主要在在时间频率和其他财务报告的内容方面具有特殊要求。由于权益保护观下信息使用者的多样类型和多样需求，企业应当根据相关信息使用者的要求将不同类型和内容的信息安排不同的报告周期。而对于财务报告的披露，笔者认为可以将财务报告分为经营财务报告和社会责任报告两大方面。对于经营财务报告，就以现在的财务报告为基础，添加全面收益表和其他财务报告的内容，尤其在于将会计要素中的“利得”和“损失”在经营财务报告中得到体现。对于利益相关者要求的信息，尤其是除股东、债权人之外的其他利益相关者要求的信息，企业应当在其他财务报告的内容里予以披露。尤其是可靠性要求的盈余管理问题，相关性要求的相关性联系研究，公允性要求的价值调整，重大事项说明以及各种非财务信息的详细披露。这要求企业不仅要提供适应大众的关于过去的受托责任履行情况，现在的财务状况、企业发展能力和企业价值估值以及未来的企业发展展望等，还需要针对不同的利益相关者提供具有不同侧重点的信息以供其选择，充分发挥财务报表附注等的作用。企业可以先在其他财务报告中提供相应的信息，供信息使用者自行选择、自行分析、自行决策。而对于社会责任报告，企业可以将与员工、社会以及国家相关的福利待遇问题、工作环境与安全问题、公益事业、环保问题、新能源与新科技问题、就业安置问题、税收问题等问题在社会责任报告中予以披露，已达到稳定员工信心、提升企业形象、扩大市场份额等目的。在社会责任报告中，可以运用实物度量和劳动度量来弥补货币度量在相应领域的不足。对于财务报告中体现的信息质量，应当着重体现会计要素计量的公允价值属性与会计信息质量特征中的客观性特征，加强财务报告的可靠性。随着企业对于不同类型的利益相关者的信息需求内容和频率的掌握，企业可以按照自我设定的格式将相关信息按照相应的频率向信息使用者予以披露。权益保护观侧重于质量披露，包括资产变现能力、利润稳定程度以及利润收现程度等等，侧重于原因信息的披露，侧重于未来信息的分析、预测与披露，侧重于信息的全面与公平，充分展现对利益相关者的权益保护。综上所述，定位于权益保护观的会计目标对于财务会计概念框架中的会计信息质量特征、会计要素、会计要素的计量以及财务报告几方面提出了特别的要求，反映了权益保护观对利益相关者权益的保护（图1）。会计对象贯穿始终，没有在图中显示出来。鉴于利益相关者的类型与人数众多，定位于权益保护观的会计目标促使财务会计概念框架变得更全面、更细致、更公允。定位于权益保护观的会计目标先对会计假设产生要求，二者再一同作用于会计要素以及确认与计量、会计信息质量特征，最后统一体现在财务报告中，而财务报告体现了权益保护观的会计目标。

四、结论

随着经济全球化时代的发展，资本市场的发展与成熟将会计目标从受托责任观与决策有用观中释放出来，我们应当将受托责任观与决策有用观统一于权益保护观，应该关注信息系统的会计本质，超越企业会计准则中同时兼顾受托责任和决策有用的目标，重点在于提供全面的会计信息以供信息使用者（利益相关者）进行决策、协调企业利益相关者的矛盾以保护利益相关者权益。而定位于权益保护观的会计目标作为财务会计概念框架的逻辑起点，对财务会计概念框架的其他组成部分产生了影响。在会计信息质量特征中，相关性的重要性，尤其是完整性的重要性越来越高。但是可靠性的首要位置不可动摇，其中中立性和客观性是重点，为信息质量提高了可用性。会计要素进行了调整，取消了利润要素，添加了利得和损失两要素。在会计要素的计量中，尤其强调公允价值计量属性的发展，强调会计信息的未来性和投资者的实用性，并在货币度量的基础上相应地使用实物度量和劳动度量以弥补相应的缺陷。关于财务报告，经营财务报告在原有财务报告的基础上进行信息的丰富，社会责任报告则重点对员工、社会和国家三方面进行信息披露，更好地满足信息使用者的需要。

参考文献：

［1］梁爽：《会计目标与会计环境逻辑关系剖析》，《会计研究》2005年第1期。

［2］王竹泉：《利益相关者会计行为的分析》，《会计研究》2003年第10期。

［3］北京工商大学“会计与投资者保护”项目组：《会计的投资者保护功能及评价》，《会计研究》2014年第4期。

［4］黄晓波、段秀芝：《论公平导向的财务会计目标———权益观》，《财会月刊》2009年第8期。

［5］席龙胜：《会计目标重构：基于契约理论企业利益相关者》，《财会通讯》（综合?上）2013年第4期。

［6］刘峰：《从经济环境看财务会计的目标》，《当代财经》1995年第11期。

［7］杜兴强：《会计基本假设、会计目标和会计对象的再认识》，《决策借鉴》1998年第3期。

［8］葛家澍：《关于财务会计目标的研究》，《上海立信会计学院学报》2007年第3期。

［9］葛家澍、李翔华：《关于会计对象的再探讨———会计的反映对象和作为一个信息系统的处理对象》，《厦门大学学报》1986年第1期。

［10］葛家澍、高军：《论会计的对象、职能和目标》，《厦门大学学报》2013年第2期。［11］孔庆林、李孝林、向代蔷：《新中国会计对象理论创新史研究》，《北京工商大学学报》2007年第4期。

［12］谢志华:《财务会计目标：演进与动因》，《北京工商大学学报》2014年第1期。

作者:南星恒 李梁 单位：兰州财经大学会计学院