上市公司税务差错会计处理合理性

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摘要：会计信息是否真实、客观，既取决于会计核算所依据的经济业务是否真实，也取决于所适用的会计处理方法是否合理。我国上市公司发生的税务差错既有会计核算错误所致，也有因未按税法规定计算并交纳相关税金造成的差错，以及因执行税收优惠政策存在偏差导致的差错。通过分析上市公司税务差错的形成原因、上市公司使用的主要会计处理方法及其合理性，提出改进因税收优惠政策适用错误导致的税务差错会计处理建议。

关键词：税务差错；追溯调整法；未来适用法；CAS28

税务差错是我国上市公司发生（重大）会计差错的重要原因。从发生的原因分析，有会计核算错误形成的税务差错，也有未按税法规定计算并交纳相关税金造成的税务差错以及因执行税收优惠政策存在偏差引发的税务差错。上市公司按企业会计准则的规定对这些税务差错进行追溯调整，调整了前期财务报表税金、年初未分配利润等科目，由于形成税务差错的原因各异，上市公司采用追溯调整法对税务差错进行会计调整，这些会计处理是否合理，本文将就这些问题展开讨论。

一、上市公司税务差错会计处理现状

本文将税务差错定义为上市公司因自查、税务检（稽）查、审计财政部门纳税检查、企业所得税汇算清缴等发现以前年度应交税金核算存在错误，这种错误需要对以前年度或当期财务报表税金及相关科目进行调整。

1.上市公司税务差错发生的原因。通过分析上市公司的前期（重大）会计差错公告内容发现，上市公司发生税务差错的主要原因包括：①因会计核算错误，导致上市公司以前年度少交或未交相关税金；②未按税法（含地方税收规则）规定计算并缴纳相关税费，导致上市公司以前年度少交或未交相关税金；③未对依据企业会计准则核算的税前利润按税法口径进行税纳税调整（含白条或不合规票据入账），导致年度财务报告税金与所得税汇算清缴数之间产生差异，上市公司对已公告的年度财务报告税金数据进行追溯调整；④实际执行的税收优惠政策与税务部门认定可以享受的税收优惠政策之间存在的差异，导致上市公司须补缴或收到退回的以前年度享受税收优惠政策的税金，如表1所示。

2.上市公司税务差错的会计处理方法。根据上市公司前期（重大）会计差错公告信息，2001~2015年，沪、深证券交易所372家上市公司公告以前年度发生了（重大）税务差错（见表2）。其中：371家上市公司根据《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》（CAS28）的规定，采用追溯调整法将发生的税务差错作为重大会计差错对前期财务报表税金及相关科目进行了追溯调整，一家上市公司采用未来适用法将发生的税务差错直接计入发现税务差错的当期损益。

二、上市公司税务差错会计处理的合理性分析

1.因会计核算错误等导致的税务差错（序号①②③）会计处理方法合理性分析。进一步分析会计核算错误等三类税务差错形成的具体原因，主要是上市公司会计人员疏忽或马虎导致的税金计算错误，如：一些上市公司未按税法规定对拥有的房产、使用的土地、签订的合同计算房产税、土地使用税和印花税；未对大额白条和不正规发票进行应纳税所得额调整等；因曲解事实或者错误使用企业会计准则导致的会计核算错误等。根据CAS28，上市公司采用追溯调整法按照这类差错的累积影响金额调整前期财务报表税金及相关科目。

2.因税收优惠政策原因导致的税务差错（序号④）会计处理方法的合理性分析。

（1）上市公司补缴转让已享受投资抵免企业所得税的国产设备企业所得税税款、上市公司因外资身份的变化补缴已减免的企业所得税，补缴的税费作为前期重大会计差错，并使用追溯调整法追溯调整前期财务报表的会计处理方法不合理。两点理由：①上市公司以前年度办理企业所得税免税或减税申报时，已经充分考虑和合理利用了当时所获得的各方面有利条件；②上市公司无法提前预知税收优惠期内，企业是否因外部环境的变化、经营模式的改变而转让或出租这些已享受税收优惠的设备；也无法提前预知企业能否成功上市，上市后外资股东是否减持股份、减持多少等可能导致“外资身份”变化。因此，由于不可预测的原因导致的前差会计差错，不属于追溯调整法的适用范畴。根据CAS28，上市公司因合法、合理变更会计政策，或因财务核算出现遗漏、错误或欺诈，导致前期财务报表出现重大错报，才能使用追溯调整法对前期财务报表进行重述。从这两类补税行为产生的原因分析，其既不属于会计政策变更，也不属于因遗漏、错误或欺诈而导致的前期税金核算错误，因而，上市公司采用追溯调整法追溯调整前期财务报表的会计处理方法并不合理。2010年，证监会在《上市公司执行企业会计准则监管问题解答（2010年第1期）》中就规定，上市公司按照税法规定补缴的以前年度税款，如果属于前期差错，应调整以前年度会计报表相关项目，否则，应计入补缴税款当期的损益。基于以上分析逻辑，本文认为类似于上市公司因在税收优惠期内转让或出租享受投资抵免的国产设备、因外资股东持股比例下降而导致“外资身份”丧失所补缴的税款产生的税收差错，应采用未来适用法将补缴的税金直接计入当期的补缴税金，作为当期损益处理。

（2）享受研发费用加计扣除、高新技术企业优惠税率、西部大开发以及特殊行业税收优惠政策的上市公司因疏忽、内部控制缺陷或曲解税收优惠政策所补缴的税金应作为前期重大会计差错处理，采用追溯调整法追溯调整前期财务报表会计处理方法符合企业会计准则规定。上市公司应根据《企业会计准则第13号——或有事项》（CAS13）的规定，按照税法要求预计很可能产生的税金和所得税费用。上市公司明知不再符合税收优惠条件仍然按照税收优惠政策核算企业所得税，从而导致纳税年度企业所得税少计，属于一项税务差错，按照CAS28的要求，采用追溯调整法将发生的税务差错调整前期财务报表。

（3）上市公司纳税年度申请税收优惠与税务机关核准时间不一致，上市公司收到以前年度多计的企业所得税，作为前期重大会计差错，使用追溯调整法调整前期财务报表的会计处理方法不合理。上市公司纳税年度向税务机关申请所得税税收优惠政策，财务报告对外报出前尚未取得税务机关批准文件，能否取得税务机关的批准存在不确定性。根据CAS13的规定，上市公司不得确认一项或有资产，即上市公司尚未取得税务机关批准文件前，不得轻易确认可能获得的税金优惠额（实际上是不计提或少计提在正常情况下应予缴纳的税金），只能按照正常税收政策规定计算并交纳企业所得税。由此造成已对外报告的税金与税务机关批准不一致产生的税收差错，不属于上市公司人为疏忽或过失，而是基于谨慎性原则，未确认或有资产。证监会的《上市公司执行企业会计准则监管问题解答（2013年第1期）》，就上市公司在何种情况下可以认定前期会计估计导致的差错，并追溯调整前期报表问题时指出，不应简单将会计估计与实际结果对比认定存在差错。只有在上市公司能够提供确凿证据，表明由于重大人为过失或舞弊等原因，未能合理使用前期报表编报时已经存在且能够取得的可靠信息，导致前期会计估计结果未恰当反映当时情况，才能认定前期会计估计存在差错，否则，并不表明前期估计存在差错，也不必然表明这种差错需要进行追溯调整。基于以上分析逻辑，本文认为，由于时间差导致上市公司实施税收优惠政策产生的税务差错，上市公司应采用未来适用法在收到税务机关的税收优惠认定结果的当期，将减税或免税金额作为当期损益处理，而不应采用追溯调整法追溯调整前期报表。

三、改进建议

因经营环境变化导致的税务差错，建议上市公司不按会计差错处理，采用未来适用法按照《企业会计准则18号——所得税》（CAS18）的规定将补缴以前年度依法享受税收优惠政策所少交或补缴的税金，计入补缴税金当期财务报表相关科目。因未对能否享受税收政策进行谨慎评估，或明知不符合税收优惠政策要求但仍然按照税收优惠政策的规定核算税金，导致补缴以前年度少计或未计税金，建议上市公司按CAS18、CAS28的规定，仍然采用追溯调整法调整前期财务报表相关科目。因申请与税务机关批准可以享受税收优惠政策之间存在时间差，导致上市公司收到或调减可以享受税收优惠年度的税金，建议上市公司按CAS13、CAS18的规定，采用未来适用法，将减免的税金调减税务机关批准当期财务报表相关科目。

参考文献：中国注册会计师协会．会计［M］．北京：中国财政经济出版社，2016．中国注册会计师协会．税法［M］．北京：中国财政经济出版社，2016．

作者：汪月祥1（副教授），孙娜2（副教授），于雷1 单位：1.北京服装学院商学院；2.国家会计学院教研中心