营改增后权益性金融资产会计处理

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摘要：“营改增”后投资企业持有金融资产开始征收增值税，权益性金融资产在取得时、持有期间和出售时均涉及增值税相关会计科目，因此在进行会计处理时应注意手续费、投资收益等的价税分离。

关键词：营改增；权益性金融资产；转让；会计处理

“营改增”后金融企业由征收营业税转变为征收增值税，这一变化也给持有金融资产的企业带来影响。本文以2016年12月财政部出台的《关于印发〈增值税会计处理〉的通知》（财会［2016］22号）为依据，分析了“营改增”后企业持有及转让权益性金融资产的会计处理。

一、金融资产会计处理的相关规定

财会［2016］22号文件是在《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税［2016］36号）之后出台的，它规定了企业金融商品转让的账务处理。一是金融商品转让按规定以盈亏相抵后的余额作为销售额。二是金融商品实际转让的月末，如产生转让收益，则按应纳税额借记“投资收益”等科目，贷记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目；如产生转让损失，则按可结转下月抵扣税额，借记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目，贷记“投资收益”等科目。实际缴纳增值税时，应借记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。这一文件规范了“营改增”后金融资产计征增值税的依据，指出卖出价与买入价之差为正的情形下，需要缴纳正差额部分的增值税，冲减投资收益，如果差额为负，可以抵扣下月出售金融商品部分的增值税；还指出了应该设置“应交税费——转让金融商品应交增值税”明细科目。由此可见，金融资产账务处理规定符合税收法规的本意，但也存在如下问题：1.销售额计算比较复杂。按照规定，要计算增值税应先计算出销售额（含税）。销售额是将权益性金融资产对外出售时，用卖出价减去买入价再加上持有期间的利息计算得出的。一个月内对外出售金融资产的买入价采用移动加权平均法计算；并且持有期间的股利要查阅持有期间的明细备查账，而在“营改增”之前，这部分资料相对不完备，操作起来较为复杂、繁琐。2.“投资收益”账户金额有时是含税价，有时是不含税价，容易混淆。上述分录中，转让权益性金融资产时产生的增值税冲减投资收益，出售时将价税分离；而在持有金融资产期间，被投资方宣告分配现金股利时产生的投资收益是不含税价，二者采用的标准不相同。因此，在持有期间和对外出售时的投资收益具有含税价和不含税价两种情形，容易混淆。3.损益金额的计算可能不正确，进而影响利润表的真实性。由于投资收益金额有含税价和不含税价的区别，导致在利润表中，计入营业利润中的投资收益可能是含税价，损益金额为含税价并不合理。所以，“投资收益”账户金额应全部转化为不含税价。4.盈亏相抵后的余额正、负差无需进行定义。增值税本应为针对增值额而征收的一种税，应交增值税明细账的贷方差额即为本期应交而未交的增值税，借方差额为留待下期抵扣的税额。无需定义盈利多于亏损为正差，盈利少于亏损为负差，留抵下期转让金融资产的销售额。

二、权益性金融资产科目设置及说明

金融资产分为权益性金融资产和债券性金融资产，本文仅以权益性金融资产为例进行说明。财会［2016］22号文件中规定权益性金融资产转让应设置“应交税费——转让金融商品应交增值税”二级明细科目，为了具体反映增值税的构成和增值额的形成，建议设置以下科目：1.在“应交税费——转让金融商品应交增值税”二级明细科目下设置“进项税额”和“销项税额”三级明细科目，以便能清楚地看到增值额的形成过程，销项税额在贷方，进项税额在借方，作为销项税额的抵扣。2.权益性金融资产在持有期间被投资企业宣告分配现金股利时，现金股利产生的投资收益也是一种增值。实际产生的增值与征收环节不太一致，建议针对持有权益性金融资产期间产生的增值计算增值税并记入“待转销项税额”明细科目中，即“应交税费——转让金融商品应交增值税（待转销项税额）”明细科目。当金融产品实际对外出售时，将“待转销项税额”明细科目中的金额转入“销项税额”明细科目中，“待转销项税额”明细账余额冲减为零。3.在权益性金融资产取得时、持有期间和出售时的投资损益都应转化为不含税金额记入“投资收益”科目，使标准一致。4.在“应交税费——转让金融商品应交增值税”明细账下设置“转出金融商品未交增值税”“转出金融商品多交增值税”两个三级明细账户，具体反映转让金融资产增值税未交税额的形成过程；同时设置“应交税费——转让金融商品未交增值税”二级明细科目。月末将“转出金融商品未交增值税”“转出金融商品多交增值税”两个三级明细账户中的金额转入“应交税费——转让金融商品未交增值税”账户中。

三、持有及转让权益性金融资产的账务处理

权益性金融资产可以划为交易性金融资产和可供出售金融资产两种，对这两种金融资产的账务处理分析如下：

1.权益性交易性金融资产的账务处理。（1）购入权益性交易性金融资产，入账价为公允价值，支付的交易手续费如果取得了增值税专用发票，其税款部分计入进项税额，会计分录为：借：交易性金融资产——成本，投资收益，应交税费——转让金融商品应交增值税（进项税额），应收股利；贷：其他货币资金——存出投资款。（2）持有权益性交易性金融资产期间被投资企业宣告分配现金股利，会计分录为：借：应收股利；贷：投资收益，应交税费——转让金融商品应交增值税（待转销项税额）。（3）资产负债表日权益性交易性金融资产公允价值发生变动，会计分录为：借：交易性金融资产——公允价值变动；贷：公允价值变动损益。（4）对外出售权益性交易性金融资产。①确认公允价值与账面价值之差产生的投资收益，由于金融商品对外销售只能开具普通发票，需要将销项税额从价款中分离，会计分录为：借：其他货币资金——存出投资款；贷：交易性金融资产——成本、——公允价值变动，投资收益，应交税费——转让金融商品应交增值税（销项税额）。②将持有期间的潜在收益（公允价值变动损益）转化为现实收益（投资收益），由于公允价值变动部分计入金融资产的账面价值中，所以转化为现实收益需要将投资收益进行价税分离，会计分录为：借：公允价值变动损益；贷：投资收益，应交税费——转让金融商品应交增值税（销项税额）。以上两笔分录合并起来的未分离的销项税额就是卖出价和买入价的差额，这里的买入价仅仅是明细科目为“成本”的金额，不包括明细科目为“公允价值变动”的金额。③出售权益性交易性金融资产支付的手续费，取得增值税专用发票，发票中的税款作为进项税额处理，会计分录为：借：投资收益，应交税费——转让金融商品应交增值税（进项税额）；贷：其他货币资金——存出投资款。④实际对外出售权益性交易性金融资产时，将持有期间的待转销项税额转入销项税额中，会计分录为：借：应交税费——转让金融商品应交增值税（待转销项税额）；贷：应交税费——转让金融商品应交增值税（销项税额）。（5）月末计算出“应交税费——转让金融商品应交增值税”账户余额，如果为贷方余额则是应交而未交的增值税，如果为借方余额则是多交增值税，都需转入“应交税费——转让金融商品未交增值税”账户中。会计分录为：借：应交税费——转让金融商品应交增值税（转出金融商品未交增值税）；贷：应交税费——转让金融商品未交增值税。借：应交税费——转让金融商品未交增值税；贷：应交税费——转让金融商品应交增值税（转出金融商品多交增值税）。

2.权益性可供出售金融资产账务处理。权益性可供出售金融资产的账务处理和权益性交易性金融资产的账务处理十分类似，其区别在于：一是权益性可供出售金融资产取得时按照公允价值加上交易手续费计量，权益性交易性金融资产取得时是按公允价值计量；二是权益性可供出售金融资产资产负债表日公允价值变动记入“其他综合收益”科目，而权益性交易性金融资产资产负债表日公允价值变动记入“公允价值变动损益”科目。（1）购入权益性可供出售金融资产，入账价值为其公允价值加上相关交易手续费的价款，支付的交易手续费如果取得了增值税专用发票，其税款部分计入进项税额，会计分录为：借：可供出售金融资产——成本、——利息调整，投资收益，应交税费——转让金融商品应交增值税（进项税额），应收股利；贷：其他货币资金——存出投资款。（2）持有权益性可供出售金融资产期间宣告分配现金股利，会计分录与“权益性交易性金融资产的账务处理”（2）中的会计分录相同。（3）资产负债表日权益性可供出售金融资产公允价值发生变动，会计分录为：借：可供出售金融资产——公允价值变动；贷：其他综合收益。（4）出售权益性可供出售金融资产。①确认公允价值与账面价值不同而产生的投资收益，由于金融商品对外销售只能开具普通发票，需要将销项税额从价款中分离，会计分录为：借：其他货币资金——存出投资款；贷：可供出售金融资产——成本、——利息调整、——公允价值变动，投资收益，应交税费——转让金融商品应交增值税（销项税额）。②将持有期间的潜在收益（其他综合收益）转化为现实收益（投资收益）中，由于公允价值变动部分计入金融资产的账面价值中，所以转化为现实收益需要把投资收益进行价税分离，会计分录为：借：其他综合收益；贷：投资收益，应交税费——转让金融商品应交增值税（销项税额）。③出售权益性可供出售金融资产支付的手续费，会计分录与“对外出售权益性交易性金融资产”③中的会计分录相同。④实际对外出售权益性可供出售金融资产时，将持有期间的待转销项税额转入销项税额中，会计分录与“对外出售权益性交易性金融资产”④中的会计分录相同。（5）月末计算出转让可供出售金融资产应交增值税账户余额，会计分录与“权益性交易性金融资产的账务处理”（5）中的会计分录相同。

四、案例解析

例：2017年4月15日，甲公司以10元/股的价格购入乙公司60万股股票作为金融资产，另发生手续费6万元（不含税）。6月30日，该股票市价为11元/股，7月15日，乙公司宣告发放现金股利，股利政策为0.1元/股，7月20日收到现金股利。7月30日，甲公司以12.5元/股的价格对外出售所有该股票，支付手续费8万（不含税）。

1.假设甲公司购入乙公司股票作为交易性金融资产，相关会计处理如下：（1）2017年4月15日，购入交易性金融资产，会计处理为：借：交易性金融资产——成本600，投资收益6，应交税费——转让金融商品应交增值税（进项税额）0.36；贷：其他货币资金——存出投资款606.36。（2）2017年6月30日，交易性金融资产公允价值发生变动，会计处理为：借：交易性金融资产——公允价值变动60（11×60-600）；贷：公允价值变动损益60。（3）2017年7月15日，被投资企业宣告分配现金股利时，应收股利为6万元（0.1×60），确认投资收益时，应进行价税分离，会计处理为：借：应收股利6；贷：投资收益5.66［6/（1+6%）］，应交税费——转让金融商品应交增值税（待转销项税额）0.34（5.66×6%）。7月20日收到现金股利时，会计处理为：借：银行存款6；贷：应收股利6。（4）2017年7月30日，对外出售交易性金融资产。①确认公允价值与账面价值不同而产生的投资收益，需要将销项税额从价款中分离，会计处理为：借：其他货币资金——存出投资款750；贷：交易性金融资产——成本600、——公允价值变动60，投资收益84.9［（750-660）/（1+6%）］，应交税费——转让金融商品应交增值税（销项税额）5.1（84.9×6%）。②将持有期间的公允价值变动损益转化为投资收益，投资收益需进行价税分离，会计处理为：借：公允价值变动损益60；贷：投资收益56.6［60/（1+6%）］，应交税费——转让金融商品应交增值税（销项税额）3.4（56.6×6%）。③支付的手续费，取得增值税专用发票，会计处理为：借：投资收益8，应交税费——转让金融商品应交增值税（进项税额）0.48（8×6%）；贷：其他货币资金——存出投资款8.48。④将持有期间的待转销项税额转入销项税额中，会计处理为：借：应交税费——转让金融商品应交增值税（待转销项税额）0.34；贷：应交税费——转让金融商品应交增值税（销项税额）0.34。（5）2017年7月31日，“应交税费——转让交易性金融商品应交增值税”账户贷方发生额为8.84万元（5.1+3.4+0.34-0.34+0.34），借方发生额为0.84万元（0.36+0.48），贷方余额为8万元，是应交而未交的增值税。会计处理为：借：应交税费——转让金融商品应交增值税（转出金融商品未交增值税）8；贷：应交税费——转让金融商品未交增值税8。

2.假设甲公司购入乙公司股票作为可供出售金融资产，相关会计处理如下：（1）2017年4月15日，购入可供出售金融资产，发生的手续费6万元计入成本，会计处理为：借：可供出售金融资产——成本600、——利息调整6，应交税费——转让金融商品应交增值税（进项税额）0.36；贷：其他货币资金——存出投资款606.36。（2）2017年6月30日，可供出售金融资产公允价值发生变动，会计处理为：借：可供出售金融资产——公允价值变动54（11×60-606）；贷：其他综合收益54。（3）2017年7月15日，被投资企业宣告分配现金股利时所确认的投资收益应进行价税分离，会计处理为：借：应收股利6；贷：投资收益5.66，应交税费——转让金融商品应交增值税（待转销项税额）0.34。7月20日收到现金股利时，会计处理为：借：银行存款6；贷：应收股利6。（4）2017年7月30日，对外出售可供出售金融资产。①确认公允价值与账面价值不同而产生的投资收益，需要将销项税额从价款中分离，会计处理为：借：其他货币资金——存出投资款750；贷：可供出售金融资产——成本600、——利息调整6、——公允价值变动54，投资收益84.9，应交税费——转让金融商品应交增值税（销项税额）5.1。②将持有期间的其他综合收益转化为投资收益，投资收益需进行价税分离，会计处理为：借：其他综合收益54；贷：投资收益50.94，应交税费——转让金融商品应交增值税（销项税额）3.06。③支付的手续费，取得增值税专用发票，会计处理为：借：投资收益8，应交税费——转让金融商品应交增值税（进项税额）0.48；贷：其他货币资金——存出投资款8.48。④将持有期间的待转销项税额转入销项税额中，会计处理为：借：应交税费——转让金融商品应交增值税（待转销项税额）0.34；贷：应交税费——转让金融商品应交增值税（销项税额）0.34。（5）2017年7月31日，计算出“应交税费——转让可供出售金融商品应交增值税”明细账户余额，其贷方发生额为8.5万元（5.1+3.06+0.34-0.34+0.34），借方发生额为0.84万元（0.36+0.48），贷方余额7.66万元，是应交而未交的增值税，会计处理为：借：应交税费——转让金融商品应交增值税（转出金融商品未交增值税）7.66；贷：应交税费——转让金融商品未交增值税7.66。从计算结果可以看出，可供出售金融资产比交易性金融资产转让产生的增值税略低。这是因为可供出售金融资产购入的手续费计入了初始入账价值，其初始投资成本比交易性金融资产高，后期公允价值上涨时，计入其他综合收益的金额低于公允价值变动金额。对外出售金融资产发生的损益由其他综合收益转入投资收益时，比因公允价值变动而转入投资收益的金额更低，所以前者产生的销项税额偏低。

五、结语

金融资产购买时、持有期间和对外出售时都会涉及“投资收益”账户，投资收益金额应该转化为不含税价才能在前后期间保持一致，同时也保持利润表金额的可靠性和一致性。另外，对于不同类型的金融资产在转让过程中产生的增值税是有差异的，可供出售金融资产转让时产生的增值税会略低于交易性金融资产。

参考文献：

1、财政部，国家税务总局．关于全面推开营业税改征增值税试点的通知．财税［2016］36号，2016-03-23．

2、财政部．关于全面推开营业税改征增值税试点的通知．财会［2016］22号，2016-12-03．

3、中国注册会计师协会．2016年度注册会计师全国统一考试辅导教材——会计［M］．北京：中国财政经济出版社，2016．

作者：段玲卉 单位：武昌工学院会计学院