营改增后融资租赁之会计核算

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摘要：2016年5月1日我国全面实施营业税改征增值税，融资租赁经历了由营业税改征增值税的转换历程。归纳总结融资租赁业务在“营改增”实施前后纳税计算、会计核算等方面的差异，有助于深入探讨“营改增”对融资租赁企业产生的财税影响，结合会计实务工作存在的不足并提出改进建议，有助于保障融资租赁行业“营改增”的顺利实施。

关键词：融资租赁；营业税；增值税；会计核算 

我国融资租赁行业20世纪80年代开始逐步发展，21世纪进入行业发展的繁荣时期。2016年3月，在《国民经济和社会发展第十三个五年规划纲要》中提到会“大力发展融资租赁服务”，对推动我国经济供给侧结构改革发挥积极作用。我国融资租赁行业自2012年1月起纳入现代服务业，财政部、国家税务总局《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（财税［2013］37号）于2013年8月1日以取得的全部价款和价外费用扣除由出租方承担有形资产的贷款利息和其他相关税费的金额，按照17%的税率计征增值税，2016年该项法规被废止。2016年5月1日我国在全国范围内实施“营改增”，此次税制改革使得融资租赁的会计核算及计税均发生了变化，对我国的经济发展必然产生巨大影响。

一、“营改增”实施前后融资租赁纳税规定差异

融资租赁行业进行营业税改征增值税的过程经历了未开展“营改增”之前、实施“营改增”之后以及全面实施“营改增”之后三个阶段，各个阶段具体差异见表1。由表1可知，我国全面实施“营改增”后，融资租赁行业中售后回租业务，按照全部价款和价外费用的6%征收增值税，但不能作为可抵扣的进项税额核算。有形动产的融资租赁税率为17%，不动产的租赁税率为11%，价款中所含的增值税可以作为可抵扣的进项税额核算。和2013年8月1日实施的“营改增”扩大试点的规定相比，售后租回业务的税率下降了，但由于进项税额不允许抵扣，最终税负下降幅度不高，反而有可能导致承租人租赁成本上升。

二、“营改增”实施前后融资租赁业务会计核算影响

（一）“营改增”实施前后融资租赁业务会计核算差异比较“营改增”实施之前，根据财政部颁布的《企业会计准则第21号——租赁》相关规定，承租方按照租赁开始日租赁资产公允价值和最低租赁付款额的现值两者之中的较低者作为租赁资产的入账价值，记入“固定资产——融资租赁固定资产”账户中，将最低租赁付款额计入“长期应付款”账户中，两者的差额记入“未确认融资费用”账户中；出租方在租赁开始日将最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款，记入“长期应收款”账户，并记录未担保余值，将最低租赁收款额、初始直接费用和未担保余值之和与其现值之差记入“未实现融资收益”账户中，同时，出租方按照融资租赁业务的营业税税率计算应缴纳的营业税，记入“营业税金及附加”账户。未确认融资费用和未实现融资收益在租赁期内按照实际利率法进行摊销，计入当期损益。具体会计分录见表2。“营改增”实施之后，根据我国财政部和国家税务总局颁布的法规文件及《企业会计准则》等规定，融资租赁会计规定主要变化体现为：出租方不需要缴纳营业税，而是按照承租人的需要购入融资租赁的资产，并缴纳增值税进项税额；如果融资租赁业务中增值税发票是根据租金总额一次性开具的，租赁开始日，出租方根据取得的全部价款和价外费用扣除支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、车辆购置税等计缴增值税销项税额，并确认“未实现融资收益”；承租方根据增值税发票计缴增值税进项税额，并确认当期“未确认融资费用”；具体会计分录见表3。如果融资租赁业务中增值税发票是根据每期的租金分期开具的，租赁开始日，出租方不确认应缴的增值税销项税额，而是在实际收到每期租金时，按照租金和增值税税率计缴当期增值税销项税额；承租方也是在实际支付每期租金时，根据增值税发票计缴增值税进项税额，并确认当期“未确认融资费用”。具体会计分录见表4。

（二）“营改增”对融资租赁实务工作的影响1.租赁双方会计核算发生变化，会计准则需要不断补充。实施“营改增”之后，租赁双方的账务处理均发生变化，出租方根据承租方要求购买相应资产，需要缴纳增值税进项税额；在租赁开始日，根据增值税发票开具情况，租赁双方再决定是否需要确认增值税额。针对会计主体账务处理的变化，财政部对《企业会计准则第21号——租赁》应当及时更新内容，结合最新的财经法规要求，进行内容修订及增补，便于指导会计实务工作。2.租赁双方财务信息受到影响，提高了财务报表分析的要求。“营改增”之前，出租方需要根据租赁情况，确认营业税纳税义务，计算应纳营业税金额计入当期损益，影响企业当期净利润。“营改增”之后，租赁双方都需要确认增值税，由于增值税属于价外税，不影响当期损益，编制计入资产负债表中。因此，“营改增”实施前后，租赁行业的企业经营成果核算必然受到不同程度影响，这些变化对会计人员利用财务报表进行分析提出了更高的要求，需要结合“营改增”实施后会计核算的主要变化，分析该企业盈利能力、偿债能力及发展能力，从而提供更充分、可靠的数据资料。3.租赁行业面临更多财务风险，要求及时补充监管法规的制定。“营改增”实施后，租赁双方更加注重增值税额的计缴，对于进项税额抵扣情况的判断需要依据税法和会计准则中的规定结合会计人员职业判断进行综合分析后才能得出具体结论。这些无疑都增加了企业财务风险发生的可能性。此外，我国“营改增”刚刚开始全面实施，相关监管法规都不完善，具体规定也不十分明确，需要我国财政部及相关部门及时对租赁行业“营改增”实施过程中存在的问题进行分析思考，及时补充完善监管法规，确保租赁行业的财务风险降到最低。4.会计人员及时更新专业知识，了解掌握特殊业务会计核算问题。租赁业务会计核算相对比较复杂，需要会计人员具备坚实的会计基本理论素养，熟悉会计准则和税法基本规定，同时及时关注最新的法规动态，更新专业知识内容。国家应当为企业培训会计人员提供政策扶持和学习进修机会，加强会计、财务管理人才引进、增加专业进修机会和资金方面的支持，积极引导企业和高校合作，加强信息交流，引进国际先进经验和理念，推动行业不断创新发展。

三、“营改增”后融资租赁税收影响差异分析

“营改增”实施后，融资租赁业务的纳税征收的主要区别如表5所示。从上述分析可以发现，“营改增”后融资租赁行业纳税种类和应纳税额计算方式发生了很大变化，笔者通过下列案例进行具体分析。A公司是融资租赁企业，经中国人民银行、银监会、商务部批准，年销售额超过500万元，认定为增值税一般纳税人。2016年×月1日，应B公司需要购入一台设备，取得增值税专用发票，价款2000000元，增值税340000元，支付运费取得货物运输单位增值税专用发票，价款30000元，增值税3300元，支付会计师事务所鉴证服务费用，取得该事务所鉴证服务增值税专用发票，价款20000元，增值税1200元。当月将设备出租给B公司，合同约定租期为6年，每年年末收取租金450000元，租期届满时该设备由B公司所有，设备预计使用年限为7年，租赁开始日设备公允价值为240万元。已知最低租赁收款额现值与其公允价值相差不大。分析A公司“营改增”实施前后纳税主要变化。案例分析说明：由于该设备的租赁期为6年，占其使用寿命的85.71%，最低租赁收款额为2700000元（450000×6），其现值与租赁开始日设备公允价值相差不大，因此，该租赁为融资租赁。1.假设租赁行为发生在“营改增”实施前。融资租赁出租方A企业纳税情况分析：A公司当月应纳营业税=［450000×6-（2000000+340000+30000+3300+20000+1200）］÷6×5%=2545.83（元）A公司应纳城市维护建设税及教育费附加=2545.83×（7%+3%）=254.58（元）营业税、城建税及教育费附加均记入“营业税金及附加”账户，编制利润表时在计算企业所得税时可税前扣除，因此，企业当期少纳企业所得税额=（2545.83+254.58）×25%=700.10（元）。在不考虑其他税的情况下，A公司当年因融资租赁业务产生的应纳税额=2545.83+254.58-700.10=2100.31（元）。

6年内融资租赁业务全部应纳税额=2100.31×6=12601.86（元）2.假设租赁行为发生在“营改增”实施后。融资租赁出租方A企业纳税情况分析：A公司为增值税一般纳税人，在“营改增”实施后不再缴纳营业税，需要缴纳增值税。增值税的销项税额根据增值税专用发票上开具的金额而定：（1）假设本例中A公司收到的租金一次性全额开具增值税专用发票，A公司当月纳税计算如下：当期销项税额=450000×6×17%=459000（元）当期进项税额=340000+3300+1200=344500（元）当期应纳税额=459000-344500=114500（元）增值税实际税负=114500÷（450000×6）=4.24%根据财税［2013］37号文件规定，经中国人民银行、银监会、商务部批准从事融资租赁的单位，属于增值税一般纳税人，增值税的实际税负超过3%的部分，应当实行增值税即征即退政策。因此，当期应退增值税额=114500-（450000×6）×3%=33500（元）。A公司应纳城市维护建设税及教育费附加=114500×（7%+3%）=11450（元）A公司少纳企业所得税=11450×25%=2862.5（元）在不考虑其他税费的情况下，A公司当年融资租赁应纳税额=114500-33500+11450-2862.5=89587.5（元）。A公司因一次性开具全额发票使得销项税额当期全部确认，进项税额也一次性抵扣，故该融资租赁对企业未来6年增值税、城建税、教育费附加及所得税的影响数为0。A公司6年内全部应纳税额仍为89587.5元。（2）如果增值税专用发票依每年末收取的租金金额分次开具，则A公司各税种的应纳税额计算如表6所示。从例题分析得出，融资出租方分期开具增值税专用发票，比一次性全额开具增值税专用发票的应纳税额大幅度增加，主要原因在于：①进项税额为一次性确认，而销项税额分期确认，导致进项税额没有全部抵扣。按照我国税法规定，尚未抵扣的增值税进项税额可以留在下期继续抵扣，但不超过三个月。该融资租赁业务在第一年的留抵税额无法在第二年继续抵扣（因为已经超过三个月）。②由于分期开具增值税专用发票，增值税在六年内分期确认，导致增值税实际税负低于3%，此时A公司无法享受即征即退的优惠政策。“营改增”实施后A公司当期应纳税额增加，其原因在于税率由营业税税率5%转为增值税税率17%，而且在“营改增”后按照3%的税负即征即退的税收优惠政策进行税务处理导致的税负下降效果不明显。但随着“营改增”的全面实施，相信未来融资租赁行业的税负结构会发生相应变化。

四、完善融资租赁行业“营改增”实施工作具体对策

虽然我国“营改增”尚处于初级发展阶段。笔者认为，融资租赁行业在“营改增”政策的推行和实施过程中，可从以下几方面逐步完善“营改增”的开展工作。

（一）正确理解增值税发票管理制度，做好进项税额抵扣工作“营改增”实施后，在进行增值税核算时不可避免会涉及进项税额抵扣的确认，会计人员对增值税以票抵税的管理制度应当正确理解并合理运用到实务工作中，企业管理层也应当起到监督作用，并制定相应奖惩激励措施。结合增值税发票管理制度，根据本企业自身经营情况，明确行之有效的发票取得记录、保管和移送等管理流程，保证增值税扣税凭证既符合国家税法规定，又不阻碍企业正常生产经营活动，做好进项税额抵扣的会计核算、票据管理和报表编制等工作。

（二）制定适用的税率，允许承租人部分抵扣销项税额根据我国商务部2015年公布的融资租赁业务发展报告显示，售后回租融资额占整个租赁行业的61.7%，直接租赁融资额占比22.4%，其他租赁融资额占比15.9%，数据表明我国租赁行业中售后回租模式仍然是主要融资业务模式。在“营改增”全面实施后，融资性的售后回租业务作为贷款服务，承租方即使取得增值税专用发票也不允许抵扣销项税额，这一规定使得企业税收负担仍然很重，售后回租业务的发展速度和经营规模均受到一定限制。我国税收管理部门针对融资租赁行业中的售后回租业务制定一个适用的税率，允许承租人部分抵扣销项税额，降低企业税收负担。也便于降低售后回租业务下游实体经济的融资成本，提高经济业务成交概率。

（三）积极推动会计准则国际趋同，完善租赁准则和税收制度国际会计准则理事会（IASB）于2016年1月13日了最新的国际租赁会计准则，并要求租赁企业于2019年1月1日开始实施。最新租赁准则对承租人的会计核算进行了更严格的规定，要求承租人将融资租赁和经营租赁业务的信息都纳入资产负债表中披露，提高了财务报表信息披露的透明度。我国会计准则与国际会计准则趋同是必然的发展趋势，我国财政部和相关部门应当密切关注国际会计准则最新变动，积极推动我国会计准则参与国际趋同，不断完善我国企业租赁准则和税收制度，为“营改增”工作的全面开展提供政策保障。

（四）完善企业组织架构管理，提高专业化工作水平“营改增”实施后，融资租赁行业在实务工作中资产的流转环节增加了，但税负并不显著增加。因此，企业应该利用现有规模，对资产供应商进行筛选，不断提高增值税专用发票取得比例，实现进项税额充分抵扣的效果。在企业管理层、各级部门和相关分公司、项目机构等组织架构之间合理调整各自管理职能，提高“营改增”业务核算的专业化水平。

（五）成立税务管理机构，增强税务管理职能融资租赁行业针对现阶段所面临的“营改增”纳税流程的改变，应当做好迎接从税务登记、纳税申报、发票管理、稽核分析、风险管理等环节的新变化的准备。在企业内部抽调专业知识扎实、工作认真负责的人员组成专门的税务管理机构或者设置该项相关业务的专门税务工作岗位并安排专人负责，编制符合企业生产经营实际特征的增值税纳税操作规范，不断加强增值税实务工作学习培训，增强税务管理部门职能的发挥。

（六）注重加强财务管理，不断提高经济决策效果“营改增”实施后，融资租赁行业在进行会计核算时增加了增值税业务的会计和税务处理，作为我国第一大流转税种的增值税，其核算规范性要求必然高于原来的营业税的会计核算规范，企业的管理层除督促会计人员严格遵守增值税规章条例外，还应对企业财务报表数据资料进行有效的分析，不断提升资金使用效率，提高财务管理效能。“营改增”的全面实施给融资租赁行业带来了新的挑战，我国政府相关部门、企业管理层和会计人员应当密切关注实施工作的进展和动态，及时作出相应调整，积极适应并推动“营改增”工作，为我国经济稳步、健康、持续的发展做出应有的努力。

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作者：时军 单位：吉林财经大学会计学院