会计制度中事业基金的形成及核算

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摘要：和旧制度相比，新事业单位会计制度下的事业基金变化较大且涉及内容较多，尽管事业单位新会计核算制度已经颁布实施了好几年，但仍有问题需不断学习、探讨和改进。笔者根据教学感受，在领会含义、内容基础上总结其形成与核算的规律，指出了事业基金在应用中存在的问题并提出了改进建议。

关键词：事业单位会计核算；事业基金；净资产；结转；形成与核算

按照新会计制度的规定，事业单位资产减去负债后的差额形成事业单位的净资产，它由基金类、结转与结余类三项内容所构成。净资产中按规定设置具有专门用途的部分形成事业单位基金，主要有：专用基金、事业基金以及非流动资产基金等；结转和结余是指一定时期内收入扣除支出后的余额，包括财政补助结转和非财政补助结转、财政补助结余、事业结余和经营结余以及非财政补助结余分配等项目内容所构成。

一、事业单位资金构成及与净资产的关系

从资金占用形态上看，事业单位的资产包括流动资产和非流动资产两部分。非流动资产基金是由占用在非流动资产上的资金所形成的，非流动资产主要有：在建工程、固定资产、无形资产以及长期投资等，占用在流动资产上的资金按照是否限定用途分为专用基金和事业基金（如图1所示）。从资金取得来源看，财政补助资金与非财政补助资金构成了事业单位资金的两大来源，经过期末财政补助收支结转的财政补助资金，后来形成了财政补助结转与财政补助结余两项内容；经过期末非财政补助收支结转的非财政补助资金，最后形成了非财政补助结转与非财政补助结余分配（如图1）。在业务内容上，事业单位净资产与事业单位的资产与负债、收入与支出形成一定的联系，例如，财政补助收支和财政补助结转（结余）之间形成一定的关系，事业收入、上级补助收入、非财政专项资金支出以及其他收入、其他支出等与非财政补助结转(结余)相关联。

二、在净资产期末结转中理解“事业基金”的形成

在基金类项目中，非流动资产基金、专用基金比较直观好理解，但是“事业基金”涉及多项内容，对于没有实践感知的学生来说很难理解。学习期末净资产结转，并在结转中进一步理解掌握“事业基金”的含义及内容很有必要。

（一）对“事业基金”的初步理解按照新会计核算制度，在事业单位净资产中没有限定用途的部分形成事业基金，它是由非财政补助结余减去结余分配后积累下来的金额。从字面上理解为事业基金是事业单位不限用途使用的资金；它的来源是非财政补助结余减去结余分配后累计的差额。由于其形成来源涉及多环节多层次的结转过程，系统性强，学生很容易学后忘前，一大部分学生对净资产结转以及“事业基金”形成含糊不清、一知半解。

（二）进一步理解“事业基金”的形成由于事业基金是由非财政补助结余减去结余分配后积累下来的金额，那么要搞清楚事业基金的来龙去脉，还必须弄清非财政补助结转和结余的分配过程。结转资金是指当年已经执行预算但是没有按期完成或由于各种原因没有开始执行，下一年还要按照原来的计划和用途进一步使用的资金；如果当年预算目标已经完成了或者由于某种原因没有完成而剩余的资金叫结余资金。根据资金的不同来源，结转资金由财政补助结转与非财政补助结转两部分构成，结余资金由财政补助结余与非财政补助结余分配部分内容所构成。下面从资金来源角度，通过整理期末净资产会计科目结转流程图（如图2），来进一步理解掌握“事业基金”的形成与核算。图2事业单位净资产期末会计科目结转流程图根据图2，事业单位的资金由财政补助资金和非财政补助资金两部分构成，下面从这两个方面进行学习理解。（1）财政补助资金。事业单位在日常活动中会收到财政补助收入并发生财政补助支出，期末，各项“财政补助收入”和对应的"事业支出———财政补助支出”分别转入了“财政补助结转”，财政补助结转由基本支出结转与项目支出结转两部分构成，财政基本补助收入减去财政基本补助支出的余额是包含在基本支出结转中，所以，可以结转到下年继续使用；财政项目补助收入减去财政项目补助支出后的差额属于项目支出结转，分两种情况：一是项目未完工的应结转下年继续使用；二是项目已完工的结余资金可以结转“财政补助结余”，之后，按规定将结余上缴或额度注销，按规定结余留事业单位使用。（2）非财政补助资金。事业单位在日常活动中除了发生财政补助收支外，还发生非财政补助收支，非财政补助资金分为专项资金和非专项资金两部分。一是非财政专项资金。除财政补助收支外，事业单位发生各专项资金收支时，均在期末转入“非财政补助结转”，它是非财政专项资金收支相抵后剩余滚存的、须按规定用途使用的结转资金。对于期末项目没完工的非财政补助收支差额可以按规定结转下年度继续使用；对于期末项目已完工但资金仍有结余的，根据规定可以把结存下来的余额上缴原来的拨入单位也可以转到“事业基金”留在本单位继续使用，二是非财政非专项资金。除了财政补助收支以外，当事业单位发生各项非财政非专项资金收支时，期末各项收入与支出抵减之差额转入“经营结余”或“事业结余”。各项经营收支期末分别结转“经营结余”之后，假设是贷方余额那么就转到“非财政补助结余分配”科目，假如是借方余额的话，就说明是经营亏损则不予结转；除经营收支以外的各项非财政非专项收支，期末分别转入“事业结余”后，将“事业结余”借或贷方余额转入“非财政补助结余分配”贷或借方科目；进行非财政补助结余分配：计算应缴纳的企业所得税，提取各项专用基金，分配结余形成的“事业基金”。可见，事业单位“事业基金”增加的途径有两个：已完工项目的“非财政补助结转”按规定结余留用的部分，和“非财政补助结余分配”年末分配后的剩余部分，此结论可以在下面例1和例2举例核算中得到验证。

三、“事业基金”科目设置与核算

（一）“事业基金”科目设置及账务处理事业单位对有关业务进行核算时可以设“事业基金”科目，一是年末，把留归本单位使用且项目已经完工的那些非财政补助专项剩余资金转入事业基金，借记“非财政补助结转———×项目”、贷记“事业基金”；二是年末，将“非财政补助结余分配”科目余额转入事业基金，借或贷记“非财政补助结余分配”、贷或借记“事业基金”；三是以货币资金进行长期投资时，借记“长期投资”、贷记“银行存款”等科目，同时借记"事业基金”、贷记“非流动资产基金———长期投资”科目；四是到期收回投资或者对外转让时，按实际收到金额借记“银行存款”等科目，按收回投资成本贷记“长期投资”、按其差额借或贷记“其他收入———投资收益”科目；与此同时，借记“非流动资产基金———长期投资”、贷记“事业基金”科目；五是通过“事业基金”科目调整以前年度非财政补助结余。

（二）“事业基金”科目应用举例（1）事业基金增加的核算。［例1］W事业单位2015年年终有关非财政专项资金收支已结转，经分析查明，三个项目均已经完成。其中，项目一资金结余0元；项目二结余资金300元，按规定应缴回原专项资金拨入单位，款项已通过银行缴回；项目三结余资金500元，按规定可以结转到事业基金，留归单位使用，编如下分录：借：非财政补助结转———项目二300贷：银行存款300同时，借：非财政补助结转———项目三500贷：事业基金500［例2］G文化事业单位2015年年终结账前有关收支科目本期发生额如表1所示。根据上表有关收支科目发生额，编制会计分录如下：结转各项非财政非专项资金收入借：事业收入———基本支出165000上级补助收入———基本支出20000附属单位上缴收入———基本支出12000其他收入———基本支出8000贷：事业结余205000借：经营收入12500贷：经营结余12500结转各项非财政非专项资金支出借：事业结余184000贷：事业支出———基本支出150000上缴上级支出15000对附属单位补助支出12000其他支出———基本支出7000借：经营结余8500贷：经营支出8500将当年“事业结余”科目贷方余额21000元（205000-184000）、经营结余4000元（12500-8500）全数转入“非财政补助结余分配”科目。借：事业结余21000经营结余4000贷：非财政补助结余分配25000假如G文化事业单位具有企业所得税的纳税义务，2015年年末发生如下经济业务：经计算应依法缴纳企业所得税200元，按有关规定提取职工福利基金10000元。应编制会计分录如下：借：非财政补助结余分配200贷：应缴税费———应缴企业所得税200借：非财政补助结余分配10000贷：专用基金———职工福利基金10000借：非财政补助结余分配14800贷：事业基金14800（2）使用事业基金的核算。［例3］2013年1月1日，H事业单位通过银行支付10万元购入甲公司发行的3年期公司债券，年利率为2%，每年付息一次，到期收回本金。价款已通过银行付讫。编制如下会计分录：购入公司债券时：借：长期投资———长期债权投资———甲公司100000贷：银行存款100000同时，借：事业基金100000贷：非流动资产基金———长期投资1000002013年12月31日，收到了债券利息时：借：银行存款2000贷：其他收入20002014年12月31日，收到债券利息同上（略）2015年12月31日，收到当年利息和本金时：借：银行存款102000贷：长期投资———长期债权投资———甲公司100000其他收入———投资收益2000同时，借：非流动资产基金———长期投资100000贷：事业基金100000

四、事业基金形成与核算中存在的不足与改进建议

（一）事业基金形成与核算中存在的不足一是事业基金定义含糊，前后不照应。按照新事业单位会计制度，事业基金是事业单位拥有的非限定用途的净资产，是一种非限定性基金，可以根据事业单位业务的需要灵活运用。定义中的“非限定用途”应指不受时间和用途限制，根据客观需要使用。可是现实中（如例3）事业单位只允许用自有货币资金对外投资的规定，使得事业基金的使用范围基本被对外投资所限定，实际用途的“限定性”和定义中“非限定用途”前后不照应。二是没有处理好经营结余、经营亏损与事业基金的关系。由图2可知，经营结余是事业基金形成的一部分，可是，按照新事业单位会计制度的规定，事业单位的经营亏损不可以用事业结余弥补，仅可以用以后的经营结余去弥补。事业单位如果连续几年亏损，又不能用亏损以前的经营结余弥补，那么企业将没有办法进行生产经营活动。即便这样，事业单位的经营活动实行的是权责发生制，假设出现了经营亏损的话完全有理由使用历年积累下来的经营结余去弥补。实际上事业基金已被经营支出所挤用。

（二）相关建议以上问题无不与事业基金的管理有关。截止目前，我国还没有建立事业基金管理控制机制，因此会出现基金申请不规范、管理不到位、使用不明确等问题。为此，笔者提出如下建议：第一，成立事业基金执行委员会。建议成立事业基金执行委员会，征集意见和建议，修订与改进制度中的不足；建立与完善资金控制机制，加强资金管理与控制；建立项目库，对各事业单位申请事业基金的数额、用途、规模、预算及预期效益等详细记录并严格审核，确保事业基金用到实处。第二，事业基金科目下增设明细科目。为了合理弥补经营亏损，克服上述表里不一的假象，建议“事业基金”科目下开设“非财政补助结转转入、事业结余转入、经营结余转入”等明细科目，并且规定弥补经营亏损可以使用经营结余，以使事业单位的事业基金和经营资金都发挥更有效的作用。总之，新《事业单位会计制度》在科目设置、投资核算、净资产期末结转等方面都做了改进，起到了一定的积极作用，但还应认识到，在当前的市场经济环境下，再完美的制度也不可能解决所有问题，需要在实践中不断检验、改进和完善。

参考文献：

［1］财政部：《事业单位会计制度》（财会［2012］22号）。

［2］张峨眉：《事业基金核算常见误区分析》，《会计师》2015年第5期。

［3］韩拴英：《分析新事业单位会计制度中事业基金的会计核算》，《中国乡镇企业会计》2015年第7期。

［4］罗水秀：《解析新事业单位会计制度中事业基金的会计核算》，《商业会计》2014年第11期。

［5］张红梅：《探析新事业单位会计制度中事业基金的会计核算》，《商》2015年第13期。

［6］黄茗：《新<事业单位会计制度>在执行中的若干问题及建议》，《财经界》（学术版）2014年第21期。

［7］常彦秀：《浅谈事业会计制度中存在的弊端与改进措施》，《经贸实践》2016年第16期。

［8］张峨眉：《事业基金核算常见误区分析》，《会计师》2015年第10期。

作者：张志萍 单位：济源职业技术学院