公共基础设施核算的难点与路径

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摘要：为了加快政府会计改革，建立健全政府会计准则体系，我国采取了一系列政府会计改革的措施，尤其是对公共基础设施的核算了相关会计准则。当前我国公共基础设施在核算和管理中存在诸如公共基础设施核算范围与核算主体不明、存量公共基础设施难以入账、计提折旧方法不明等问题，因此有必要从相关账务处理与管理公共基础设施两个方面进行解决对策的探讨。

关键词：公共基础设施；政府会计；资产计量

一、引言

目前，我国的公共基础设施建设虽然得到了快速发展，政府会计准则的制定和实施给公共基础设施会计实践带来了新的优点，但同时也出现了一些管理漏洞。我国公共基础设施的核算管理方面存在着一些不合理的现象。本文参考《政府会计准则第5号——公共基础设施》（以下简称“公共基础设施准则”）的规定，对公共基础设施资产的范围、管理主体以及核算方面的难点进行分析，同时对存在的问题提出相应的建议，借此希望可以完善我国公共基础设施会计处理。

二、公共基础设施的定义及核算主体的界定

1.公共基础设施的定义和范围的确定。《行政单位会计制度》（2013）就“公共基础设施”给出了如下定义：“由行政单位占有并直接负责维护管理、供社会公众使用的工程性公共基础设施资产。”但是，这一定义并没有获得社会的普遍认可，对于公共基础设施，不仅仅是我国当前尚未有公认的定义，即使放之于国际公共部门会计准则，对此的定义亦尚不明确。若对公共基础设施的基本定义没有明确的规定，界定范围不清晰，就会导致部分公共基础设施未计入或错误地计入资产核算，存在账外资产的情况，使社会蒙受损失。公共基础设施准则中将用于维护管理却又不构成公共基础设施使用价值的部分一同采用《政府会计准则第3号——固定资产》的规定进行核算，笔者认为有失偏颇。对于未达到固定资产标准，不满足1年以上的耐受期的管理维护用品，例如路灯中需要经常更换的灯泡类的低值易耗品将其计入固定资产显然不合适。因此，对于不满足固定资产条件的公共基础设施的维护管理配件，可以适用“存货”的核算方法。另外，公共基础设施目前分为四大类，即市政基础设施、交通基础设施、水利基础设施和其他公共基础设施。在市政基础设施方面的核算建议参考住建部等专业部门的相关分类标准，制定细则。通过统一分类的方法，一方面便于信息的分类披露，使数据具有可比性，另一方面也为今后合理计提固定资产折旧奠定基础。

2.公共基础设施核算主体的界定。随着社会主义市场经济的发展，政府逐渐认识到释放市场的活力对于提高公共服务质量的重要性。因此，市政类、交通类公共基础设施的投资来源趋于多元化，许多政企合作的模式如BOT（Build-Operate-Transfer）、PPP（Public-Private-Partnership）充分发挥了企业的优势，为公共基础设施建设提供了新的思路。然而，这样也会带来管理主体不明以及会计核算的困难。《行政单位会计准则》（2013）中的关于公共基础设施的定义表明，由行政单位占有并直接负责管理维护的资产，其主体界定为行政单位。而公共基础设施准则中将行政单位这个主体的范围扩大到政府，意即包括事业单位和参公单位，但是《事业单位会计准则》中并没有“公共基础设施”这一科目专门用来核算公共基础设施资产，那么事业单位和参公单位应当如何具体核算？需不需要移交至行政单位？在此，笔者认为应由行政单位统一核算，确认账上的公共基础设施资产。负责建设的其他单位承担的支出应当在各单位的基建账中核算，而后移交最终的行政管理单位，这样可以确保资产的完整性、准确性。当项目完工交付使用时，及时办理相关移交手续，将项目资料移交至相应的行政机关或参公单位，以便接收单位及时准确确认公共基础设施。如事业单位将不属于自己管理的公共基础设施移交给行政单位时具体的移交账务处理应当根据《移交表》借记“非流动资产基金（移交××单位）——在建工程”科目，贷记“在建工程（移交××单位）”科目，完成账上资产的清理。

三、公共基础设施核算初始计量中的难点及解决路径

1.存量公共基础设施的计量。目前在公共基础设施的核算实践中，取得公共基础设施时按照成本进行初始计量。在新旧核算方法实施转换之际，不可避免地会涉及存量如何核算的问题。对于已存在的公共基础设施，可以根据收集到的资料进行清产核资，但是很多以前建设的公共基础设施的资料难以追溯，若强行去收集相关资料，势必会耗费大量的财力物力，与会计中的成本效益原则相违背。因此，建议先根据保存较好的账簿，按照已有的历史数据确认其资产，借记“公共基础设施”科目，贷记“资产基金——公共基础设施”科目。对于无法收集到相关数据的公共基础设施，可以使用重置成本法进行估算。在进行资本估算时，利用永续盘存法，参照公式Kt=（1-δt）×Kt-1+It。其中，Kt为第t年的资产存量，It为该年的公共基础设施建设投资，资产存量和投资均按不变价格计算，δt为公共基础设施的折旧率。假定各地区基础设施资本的经济折旧率相等，且与全国基础设施资本折旧率保持一致。对于难以追溯历史数据的资产，可以吸取国外的相关经验，即给予5年的缓冲时间，若5年内无法获得相关数据，则合理地估计相关资产价值。

2.增量公共基础设施的计量。对于增量公共基础设施初始确认应当采用的会计方法，大部分学者认为用历史成本法比较合理。其原因有二：第一，公允价值虽能很好地反映当前这个时点公共基础设施的价值，但是不符合该方法的适用条件。公允价值法是熟悉市场情况的买卖双方在公平交易的条件下和自愿的情况下所确定的价格，而公共基础设施既没有买卖双方，其产权明确地归国家所有，不在公开活跃的市场进行交易。第二，公共基础设施作为国家的一项重要的资产，其可靠性必须要保证，历史成本法可以依据可靠的历史凭证进行计量，保障了国家资产的合法合理性。行政单位获得新的公共基础设施的方法有三种：自建、外购以及无偿调入。由于资产获得的来源不同，相应地在初始确认的时候，公共基础设施成本的组成部分就各不相同。存在的一个突出的问题是，土地使用权是否应当计入公共基础设施成本。《行政单位会计制度》（2013）规定土地使用权应当计入无形资产。而在公共基础设施准则中，要求将土地使用权和构筑物部分分别确认为公共基础设施；不能分清时，应当整体确认为公共基础设施。这样做可以预见有一定的合理性，获得土地使用权的成本可能占了一项公共基础设施成本的一大部分，一同核算方便对基础设施资产的总体评估与管理。但是，根据城市用地分类与规划建设用地标准（GB50137-2011），城乡用地区分为不同的类别，而常用的用地性质实际上是指其中一小类——H11城市建设用地的性质分类。城市建设用地中涉及公共基础设施的有公共管理与公共服务设施用地、道路与交通设施用地、公用设施用地、绿地与广场用地。该类土地使用权的年限虽然都为50年，但是每项公共基础设施资产本身的使用寿命不可能都为50年，那么折旧的年限应该以何为准？若合并在一起计量，那么在土地使用权到期或者公共基础设施自身使用寿命结束时，基础设施整体又当如何计量？笔者认为将土地使用权计入无形资产、构筑物部分计入公共基础设施核算比较合适，公共基础设施准则第十六条明确表示单独计价入账的土地使用权不计提折旧。由于企业会计准则中将土地使用权的取得计入无形资产，那么在从企业无偿调拨（PPP模式）或购入公共基础设施资产时，也方便与企业会计准则对接。另外，分开核算也有利于折旧年限的确定，在土地使用权到期时，便于重新缴纳土地出让金以续期。

四、公共基础设施核算后续计量的难点及解决方案

1.公共基础设施核算中的折旧计量。参考美国政府会计准则委员会（GASB）的公告中对公共基础设施的规定，根据预计使用寿命计提折旧，对于用之不竭的公共基础设施不计提折旧，例如土地、河流以及具有历史意义或带来的经济利益难以量化的艺术作品或城市雕塑一系列的资产不计提折旧。这一点与公共基础设施准则第二十一条相符合，即公共基础设施提足折旧后，无论能否继续使用，均不再计提折旧；已提足折旧的公共基础设施，可以继续使用的，应继续使用，并规范实物管理。此外，公共基础设施折旧根据用途计入当期费用的会计处理也欠妥。首先，行政事业单位费用化的资金需要向上级财政申请取回，会导致资金滞留在账户，与国库集中支付制度的原则相违背；其次，行政单位与事业单位会计制度中只有支出类账户，没有费用类账户，更无法根据用途计入费用。笔者建议在公共基础设施折旧的账务处理上参照固定资产的处理方式，借记“累计折旧”科目，贷记“资产基金——公共基础设施”科目，直接冲减净资产。

2.公共基础设施维修的计量。公共基础设施的维修支出主要是用于维护公共基础设施的零星支出和公共基础设施毁后的改建支出。公共基础设施建成后，由于雨水侵蚀、交通事故等无法预计和避免的因素的影响，政府部门为了维持公共基础设施的使用性，定期或不定期对其进行维护。政府在对公共基础设施进行会计核算时，将用于维护公共基础设施的零星支出在“事业支出”借方科目中予以体现，同时可以将“基础设施建设费”设为二级科目，而贷方科目根据资金的来源不同分别计入不同的会计科目。用于公共基础设施日常维护的支出由事业单位财政直接支付，贷方科目为“财政补助收入”，而属于事业单位财政授权支付的贷方支出应在“零余额账户用款额度”科目反映，事业单位直接用银行存款支付的维护支出则应直接贷记“银行存款”科目。改建支出的产生一般发生在公共基础设施的使用达到可使用年限，或者政府需要对公共基础设施进行重新建造、扩建等大规模整修时。换言之，改建的过程是减少或消除以前投入使用公共基础设施的价值，同时将现行创造的新的公共基础设施价值入账。根据《事业单位会计制度》的规定，核算事业单位无形资产占用的金额应反映在“非流动资产基金”账户中。在会计核算过程中，把改建的公共基础设施认定为一项新的固定资产是毋庸置疑的，所以公共基础设施资产改建之初，借记“固定资产”科目，贷记“非流动资产基金——固定资产”科目。当公共基础设施改建完工时，将已经发生确定的后续支出登记入账，借记“事业支出——基础设施建设费”科目，贷方科目的确定仍然根据资金的来源不同分别计入不同的会计科目。

3.公共基础设施终止确认计量。当一段公共基础设施使用年限已到，需要报废时，事业单位公共基础设施管理单位上报待批，借记“待处理财产损溢”科目，并转出已计提的折旧，贷记“固定资产”科目。收到批复时，再将“待处理财产损溢”科目抵减净资产“非流动资产基金——固定资产”科目。经批准报废的某些资产处置后发生的费用及变价收入相应地记入“待处理财产损溢”科目。处置报废资产完毕收支相抵后的净收入记入“应缴财政款”科目。若将该公共基础设施的管理权移交给其他单位，如事业单位将不属于自己管理的公共基础设施移交给行政单位时，则应当根据《移交表》借记“非流动资产基金（移交××单位）——固定资产”科目，贷记“固定资产（移交××单位）”科目，完成自己账上资产的清理。五、公共基础设施资产的披露政府公共基础设施信息披露时，按照公共基础设施资产类别和政府职能部门进行披露。将基础设施系统看作单个资产或是一组资产进行计量。同时，应该建立资产保管制度或受托制度，并资产保管报表或受托报表。在权责发生制下的政府综合财务报表中，单独披露包含了政府公共基础设施资产非财务信息的资产保管报表，用来补充政府综合财务报表中这几类资产的财务信息，以提高政府综合财务报表的会计信息质量。

主要参考文献：

财政部．行政单位会计制度2013［M］．北京：中国财政经济出版社，2013．

商满邦．政府投资项目跟踪审计存在的问题及对策［J］．审计月刊，2010（3）．

刘静．国内外政府基础设施类资产的会计处理方法研究综述［J］．对外经贸，2013（4）．

作者：梅元清（博士），孙晓萌 单位：东南大学成贤学院