中央银行会计标准和治理结构关系

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摘要：为研究中央银行会计标准与治理结构之间的相关性，本文以世界部分发达国家与新兴经济体国家中央银行为典型代表，分别研究其治理结构和会计标准现状，通过比较分析，就进一步完善我国央行会计标准提出了相关建议。

关键词：银行治理；会计标准；启示

近年来，为了维护全球金融市场的稳定，国际金融组织特别是国际货币基金组织（IMF）积极推动各国中央银行会计标准的国际趋同，以提高中央银行会计财务报告的透明度。然而，由于各国中央银行在独立性、透明度、决策机制等治理结构方面存在差异，导致对自身会计标准体系的选择和构建呈多元化态势，在一定程度上制约了央行会计标准的国际趋同化。为研究中央银行会计标准与治理结构之间的相关性，本文以世界部分发达国家与新兴经济体国家中央银行为典型代表，分别研究其治理结构和会计标准的现状，通过比较分析，就进一步完善我国央行会计标准提出了相关建议。

一、中央银行治理结构与会计标准概述

（一）治理结构中央银行治理结构主要是指中央银行通过一定的治理手段，对目标、成效与社会利益进行最优配置，形成科学的激励约束机制和相互制衡机制，以协调中央银行与利益相关方之间的权力和利益关系，保证货币政策目标实现和自身长期发展的一种契约性制度安排。本文研究中央银行治理结构主要从中央银行与政府、社会公众之间的关系及其运行状况入手，包括制度框架、决策机制、独立性、透明性和问责制等方面。（1）制度框架。中央银行制度框架按其组织结构和形式的不同可分为单一式、复合式、准中央银行体制、跨国中央银行体制等类型，其中单一式和跨国中央银行体制是目前最为主流的制度框架。（2）决策机制。英格兰银行的中央银行研究中心曾对88个国家和地区的中央银行进行调查，调查结果表明有79家中央银行是由货币政策委员会或类似的机构来制定货币政策，其决策机制实行委员会制。部分国家中央银行货币政策决策实行行长负责制，其特点是行长具有法律赋予的充分权力，在对所赋权力的主体和法律负责的前提下，对所承担的事务有最终决定权，而本国建立的货币政策委员会则属于央行制定货币政策的咨询议事机构，仅有对货币政策制定的讨论建议权，无政策决策职能。（3）独立性。按照国际货币基金组织的定义，中央银行的独立性是指中央银行在公布通货膨胀率、汇率或货币政策目标以及通过货币政策操作工具实现既定的货币供应量和利率水平时不受政府的干预，能够运用公开、透明的程序解决其与政府间的矛盾，并且中央银行的管理和财务是独立的，具体包括法律、政策和财务独立性三方面，其中政策独立性是中央银行独立性最为根本的内容。（4）透明度。国际货币基金组织对中央银行透明度进行了定义，即“透明度是一种环境，在这种环境下，有关政策目标及其法律框架、执行机构、经济背景以及政策决策和决策逻辑以公众能够理解的方式及时公布。”（5）问责制。中央银行的问责制是中央银行用以说明其行为和报告其活动的方式、方法和程序，反映了中央银行与公众的关系。问责制的主体既包括国会等权力机关，也包括媒体和普通公众的质询,内容包括中央银行履行职责的情况和行长的个人行为。权力机关对中央银行的问责主要有三种形式：要求中央银行提交书面报告、要求或委托相关机构对中央银行进行审计、就感兴趣的问题要求中央银行行长参加国会听证。

（二）会计标准中央银行会计标准是指中央银行财务会计的确认、计量、记录和报告等方面必须遵守的规范，具体包括相关法律、会计准则、原则和制度。目前，世界各国中央银行的会计标准有所差异，主要分为以下3种类型。（1）采用国际会计准则。随着国际会计准则在世界各国的影响力逐渐增大，其会计理念和会计方法逐步被部分国家中央银行的会计核算制度所接受，甚至有一些国家完全采用国际会计准则作为本国中央银行会计准则，如巴西、加拿大等国中央银行已全面执行国际会计准则。个别国家以国际会计准则为基础制定本国中央银行会计准则，例如俄罗斯央行、英格兰中央银行等。（2）采用与国际会计准则趋同的本国会计准则。一般而言，由于财务目标不同，作为非盈利性部门的中央银行与作为盈利性机构的商业银行相比，两者所适用和执行的会计准则有所区别。但同样作为金融机构，中央银行与商业银行就如何准确计量金融资产、金融工具、金融衍生品等所面临的问题是基本一致的。为保证会计计量尺度的一致性，一些国家的中央银行部分采用了适用于金融机构的本国会计准则，这些准则已经与国际会计准则实现趋同，从而使得本国会计准则国际趋同的效果传递到了本国中行银行会计核算制度中，如美联储颁布实施的《联邦储备银行财务会计指南》在一些项目的会计处理上直接采用国际趋同性很高的美国通用会计准则（GAAP）。（3）以本土化的相关法律或制度作为会计标准。由于中央银行在组织机构与职能方面的特殊性，部分国家中央银行主要依据本国法律或相关制度构建相对独立的会计标准体系，与金融机构所遵循的会计准则有很大区别，国际趋同程度较弱。如印度储备银行主要依据印度储备银行法、印度储备银行总则及印度公认会计准则等法律法规进行会计处理和编制会计报表；中国央行主要在《中国人民银行会计基本制度》的基础上搭建会计标准体系，该制度旨在规范人民银行会计行为，比较关注对会计基础工作的要求，与国际会计准则存在较大的差异。

二、中央银行会计标准与治理结构的相关性

（一）中央银行决策机制与会计标准的关系中央银行作为金融市场的规则制定者和管理者，其会计目标是接受政府委托合理管理和使用受托资源，如实报告货币政策的执行过程和结果，此外还要向各利益相关方提供决策有用的会计信息，即应同时满足“受托责任”和“决策有用”的要求。各国中央银行主要围绕其会计目标来构建自身的会计标准体系。对于中央银行来说，其会计信息的潜在使用者分布于社会各方：即包括立法机关、监督检查机关、公民等服务的接收者，也包括纳税人、捐赠人、中央机构、监管团体等资源的提供者，还包括分析师、统计师、媒体等其他特殊利益群体。中央银行会计信息应满足各利益方的信息需求，以助于其进行资源配置、政治和社会方面的决策。而决策机制的不同决定着中央银行“受托责任”和“决策有用”会计目标的涵盖范围和实现程度，从而影响其会计标准体系各项要素的选择和使用。对实行委员会制的中央银行，其会计信息很大程度上是为委员会开展货币政策决策服务的，由于委员会的成员分布于社会各界，货币政策的制定需要兼顾各方利益，因此对会计信息质量要求比较高。如美国联邦公开市场委员会由联邦储备体系理事会理事、各家储备银行行长组成，美联储理事会的理事包括各方专家、学者和名人；欧洲中央银行管理委员会同样包括欧央行总裁、副总裁、欧元区成员国央行行长以及金融界的高端专业人士。委员会成员需要对金融市场的发展趋向以及主要经济金融变量进行分析、评估和预测，在此基础上制定各项货币政策，而中央银行会计信息作为其开展分析决策的重要数据来源，必须满足高相关性、可比性的要求，这必然会推动央行会计标准体系与金融市场的口径趋同，例如采用会计配比程度较高的权责发生制核算基础、提高会计处理的审慎性等，从而保障会计信息披露的质量和有效性，充分满足各利益方的信息需求。至于采用行长负责制的中央银行，由于政策制定的决策机构范围相对较窄，信息需求主要以统计口径为主，对会计信息的分析往往需要进行一定的统计加工，因此对其会计标准的金融趋同性和开放性的要求不高。

（二）中央银行独立性与会计标准的关系中央银行的独立性是确立其会计标准的重要前提和基础，是建立适合中央银行职能需要的会计标准的有力保障。中央银行主要从政策独立性和财务独立性两方面影响会计标准的制定。在政策独立性方面，对于独立性较强的中央银行，其货币政策的制定往往受政府限制较小，例如美联储可决定货币政策的取向、联邦基金目标利率、公开市场买卖有价证券的价格和数量，拥有不受国会约束的自由裁量权和决策权。高度的独立性使美联储在金融危机时期能通过灵活、自由的资产负债管理政策向市场注入流动性，以刺激经济复苏。这种政策的独立性一方面有利于中央银行更为灵活、高效地维护经济金融稳定，较好地兼顾执行了货币政策的成本和收益，另一方面也容易造成央行资产负债规模的急剧波动以及结构的急剧调整，为央行带来较大的会计风险。因此，独立性越强的中央银行往往需要采取更为审慎的会计标准体系，以抵御央行独立制定货币政策所带来的关于利率、外汇、信贷、清算等方面的潜在风险，例如美联储对资产负债规模扩张时间新增的抵押贷款债券和各类信贷便利计提减值准备，同时对市场提供更加透明、详尽且统一的财务报告，充分公开各类风险。在财务独立性方面，对于财务预算受政府影响较大的中央银行，其财务独立性往往较弱，无法自由支配收入，财务预算需经政府批准，因此其会计核算目标大多以预算导向为主。例如中国人民银行属于国务院组成部门之一，其会计标准必须遵循政府会计的相应原则。政府会计的实质是由总预算会计和行政事业会计制度组成，以收付实现制为核算基础，会计信息主要反映预算管理和预算执行情况。人民银行会计标准中诸如收付实现制、历史成本计价等会计核算原则都体现了明显的预算会计特征。而对于财务独立性地位较高的中央银行，其会计标准制定的独立性也相对较强。例如俄罗斯银行能自行制定符合中央银行职能的会计标准，编制的财务预算也无需政府部门审批。

（三）中央银行透明度与会计标准的关系Geraats（2002）根据央行制定货币政策不同阶段的信息披露情况将透明度细分为政治、经济、程序、政策和操作等5个方面。其中经济透明度主要指制定货币政策所使用信息的公开性，如提供数据、经济模型和预测。从Geraats制定的透明度体系可以看出，经济透明度涵盖的范围非常广泛，既包括对执行货币政策相关的基本经济信息数据的披露，如货币供应量、通货膨胀率、GDP、失业率、生产力利用率等，也包括会计信息的透明度，主要是央行会计核算制度和核算办法、资产负债表的余额及变动情况、年度收入和支出情况等信息的公开和透明。Eijffinger和Geraats（2006）基于该透明度体系对美国、新西兰、澳大利亚、英格兰等9个发达国家的中央银行进行透明度评估，其中政治、经济和政策透明度得分最高，由此可见，经济信息的透明度特别是会计信息的披露情况在央行透明度中占较大比重，而透明度越高的中央银行，其会计信息的披露机制会更加完善和科学。如新西兰储备银行在上述9个国家央行中的透明度评分最高，其对外公开披露的财务报告信息就极为详尽，包括管理人员声明、外部审计报告、主要职能介绍、年度财务报表、会计报表附注等。该财务报告基本涵盖了其经营管理的各方面信息，尤其在会计报表附注中，对各项报表项目的基本内容、变化情况以及与此相关的主要法律和重要事项都做了充分说明，如在外币业务附注中，介绍了当年外汇储备管理的重要信息。然而，会计信息的披露程度并非越高越好，而是存在透明度的最优临界点，在此临界点下，更高的透明度可以提高各利益相关方对经济金融环境的预测质量，一旦超过该水平，更多的赘余信息可能会导致预测的不确定性增大。因此完全透明并非央行的明智选择，各国央行在会计信息披露机制方面也应有所区别，对透明度相对较高的发达国家中央银行，继续提高会计信息的披露程度无法带来的最大效益，而发展中国家的央行在提升透明度方面还有很大的空间，提高会计信息披露的开放性和透明度更有利于增强其提供决策信息支持的效能。

（四）中央银行问责制与会计标准的关系为了对中央银行日益增强的独立性加以必要的制衡，各国在注重增强中央银行独立性的同时，也强化了中央银行的问责制，赋予中央银行更多的报告义务和披露义务，促使中央银行通过信息渠道向政府机构和公众履行问责义务，这无疑可以强化社会监督，防止其滥用独立性。《国际货币基金组织良好行为规范：中央银行会计和治理》要求：中央银行的财务报表应当便于不同的个人和机构、政府内部和外部以及金融市场参与者使用。实现这些目标的主要条件之一是：应当提供解释会计政策和主要的损益项目和资产负债表项目的详细说明，同时中央银行对商业银行的支持性操作也应当反映在报表中。因此，问责制实质上形成了一种倒逼机制，推动中央银行的会计信息必须符合社会公众要求，并达到一定的质量标准，这也与会计信息披露的可靠性息息相关。各国中央银行不但需要充分披露各项会计信息，以提高会计信息的透明度，还要更为全面、频繁地向公众解释其所作所为，并陈述理由，以履行问责义务，提高会计信息的可靠性和可理解性，避免公众对其政策行为产生误解和迷惑。例如南非储备银行于每月的最后一个工作日制作关于资产与负债情况的详细报告，并及时提交财政部；一个会计年度后的三个月内，向财政部提交两份由总裁或副总裁签署的财务状况说明和一份审计报告；以上报告和声明还应及时提交给国会通过，并予以公布。此外，权力机关的问责还包括对中央银行的审计和监督，促使中央银行必须提高其会计信息质量，以达到权力机关相关审计的要求。权力机关对中央银行的审计可分为内部和外部审计，其中外部审计是指权力机关委托独立的第三方机构开展审计，由于外部审计的问责方式更为独立、严格、有效，因此中央银行必须增强会计信息的真实性和准确性，以顺利通过问责。例如美联储年度报告必须经过外部独立审计机构审计后才能对外公布，欧央行年度报表中与央行职能相对应的会计政策编制，同样需要经过外部独立审计机构的审计。综上所述，各国央行治理结构与其本国情、政治体制有着密不可分的关系，是相互匹配、相互适应的，而央行的会计标准与其国家整体金融业发达程度、金融行业管理与改革发展有着密切的关系。因此，一国的央行会计标准与其治理结构是相互依存、相互支撑的关系。一方面，在金融管理体制特别是政策、制度框架的影响因素下，央行治理结构在一定程度上影响了会计标准体系的构建，如决策机制的不同决定了会计标准体系与金融市场趋同的程度，独立性的高低影响中央银行对会计核算基础、原则等会计标准要素的选择，透明度则决定了会计信息披露的公开透明强度，问责制提升了会计信息的质量要求；另一方面，其会计标准的改革进程与成果也促进了央行治理与运行的各项指标成效，真实反映了央行的治理框架与治理水平，即央行会计标准的运用实际是该国央行治理结构的具体表现形式，这都为人民银行的会计标准改革提供了宝贵的参考借鉴。

三、人民银行会计标准改革启示

（一）人民银行会计标准的现状2003年英国伦敦中央银行出版社对全球159个中央银行的会计实务调查表明，各国中央银行对国际会计准则的认同度高达82%，大多直接或间接的采用了国际会计准则。2006年我国颁布的新企业会计准则实质上实现了与国际的趋同，相续颁布的金融机构会计准则也确立了权责发生制和公允价值作为会计确认基础的地位。而人民银行作为国务院的组成部门，其决策机制和独立性都带有较强的国家行政机关性质，这在一定程度上影响了会计标准国际趋同的程度。人民银行现行的会计标准体系与国际主流央行存在较大差异，主要表现在以下几个方面：

（1）会计核算基础仍以收付实现制为主。人民银行作为中央预算单位，财务收支的核算必须与预算财务体制相适应，其财务独立性相对较弱。这就导致了人民银行的会计核算基础以收付实现制为主，各项收入和支出按当期实际发生的收支金额确认核算，不进行费用的摊销和资本化处理。尽管收付实现制顺应了现行预算财务管理制度的相关要求，但无法准确、完整、真实的反映央行财务资产状况。人民银行作为特殊的金融部门，与各金融机构广泛发生金融业务;代表国家经营国家储备,进行公开市场操作,也会产生大量的交易业务。而金融市场上的交易对手广泛采用权责发生制,这种交易双方会计信息的不对称，势必会削弱人民银行会计信息对决策支持的作用，不能很好地适应人民银行各项业务发展的实际需要。

（2）会计计量方式过于单一。人民银行的资本全部由国家处置，财务预算收支受政府控制，这一方面降低了人民银行的财务独立性，另一方面使人民银行可以在低资本甚至负资本状态下运营，其央行财务实力的受重视程度不高。这就使得人民银行在资产计价方面不关注资产价值附带的变动损益，对各项资产按取得时的历史成本入账,在存续期间不对资产价值进行调整。然而，人民银行因执行货币政策持有大量的有价证券、黄金、外汇储备等资产，这类资产处于活跃的交易市场，市场价格波动频繁，对其采用历史成本计价，不确认价值变动的损益，会严重影响人民银行的利润分配机制。尤其是外汇储备在人民银行资产结构中占较大规模，由于在利润计算时不考虑其汇率的变动损益，无法准确反映央行的财务实力状况，因此会影响其利润分配的决策，甚至可能出现在实质性亏损年度仍然上缴财政利润的悖论现象，进而影响货币政策的制定和执行。

（3）谨慎性原则的运用程度较低。会计谨慎性原则要求合理估计和确认资产可能发生的损失和费用，我国的行政机关不以盈利为目的，资产大都由财政拨款形成，属于无偿使用，无需建立其补偿机制，因此政府会计对谨慎性原则的应用程度不高。人民银行会计核算需遵循政府会计原则，对资产的确认和计量没有采用谨慎性原则的相关规定。然而人民银行作为我国中央银行，不仅是金融市场的行政管理部门，而且还是金融市场的直接参与者，需要在国际或国内市场上频繁发生资产类交易行为，从而对经济金融进行调控，其资产交易存在一定的市场风险。例如人民银行需要履行“最后贷款人”的职能，对发生危机的金融机构提供流动性支持，以维护金融市场稳定。由于人民银行没有按贷款分类标准对再贷款进行分类管理，对此类偿还能力低、带有金融稳定性质的不良贷款也不计提减值准备，这将影响金融市场中各利益相关者的预期，增加金融机构及政府与中央银行的博弈空间，为人民银行资产管理带来较大的风险隐患。（4）会计信息披露机制有待完善。人民银行会计信息披露遵循的法规主要有《中国人民银行法》、《中国人民银行会计基本制度》等法律法规，披露的会计信息内容主要分为两类：1994年起根据国际货币基金组织《货币与金融统计手册》要求以货币口径统计编制的货币当局资产负债表，以及2011年起按预算公开的要求向社会公布部门预算相关报表。从信息披露的运行情况来看，人民银行对外披露的会计信息仍存在不足：一是按月披露的货币当局资产负债表和按年披露的部门预算表对会计信息披露的口径和说明不够科学和全面，与发达国家央行相比其信息披露的范围、频率、详尽程度仍需改进完善；二是在会计概念框架、会计核算基础、计价模式等重大问题上与国际会计准则存在较大差距，会计信息的可比性和反映能力远远不能满足现代中央银行资产负债管理以及公众对会计信息透明度的需求；三是问责程度不高使披露的会计信息缺少社会监督，目前人民银行仅接受财政部和审计署的预算合规性监督，会计信息质量未经过独立的第三方注册会计师审计，无法充分满足社会公众对央行透明度的要求。

（二）完善人民银行会计标准相关建议从上文对央行会计标准与治理结构的相关性分析可以看出，央行会计标准的国际趋同与治理结构的优化完善是相辅相成的，因此人民银行会计标准改革必须适用于央行内部管理结构，以满足和平衡央行各利益相关方需求为目标，对央行会计标准进行更为细致并兼顾前瞻性发展的调整与改进，推动央行会计标准国际趋同，提升央行会计信息的质量。

（1）提高人民银行会计标准改革的独立性。人民银行目前遵循的《人民银行会计基本制度》主要基于财政部颁布的《行政事业会计制度》，其会计标准从属于预算会计核算体系，会计制度制定的独立性不高。然而，人民银行作为我国中央银行，行使货币政策业务操作、货币发行与现金供应、运营支付清算系统、维护金融稳定等各项央行职能，其职责与行政事业单位职责有很大差别，特别是在当前经济一体化、金融全球化的发展趋势下，人民银行与各国中央银行、商业银行及其他金融组织的交流日益紧密，因此需要维护和提高人民银行的央行独立性地位，才能真正建立满足央行职能需要的会计标准和预算政策。具体实施方面，在预算收支业务遵循《行政事业会计制度》的前提下，适时提高人民银行会计标准制定的独立性和主观能动性，允许人民银行对央行履职业务的会计处理自主制定具备央行特色的会计标准体系，并将其积极运用到中央银行会计国内外实践活动中去，从而真实、公允地反映人民银行的经营成果。

（2）推动人民银行会计标准的国际趋同。从会计标准运用实践看，各国中央银行采取与国际会计惯例接轨的会计标准，同时兼顾具体核算业务处理的特殊性。因此，人民银行要高度关注国内外会计准则新动态，认真研究各国中央银行会计标准体系的实际运用效果，结合我国中央银行的实际情况和经济金融业发展的内在规律，明确我国中央银行会计标准改革的具体内容和发展方向。一是调整部分业务的会计核算基础。对反映央行经营绩效的各项生息资产和负债的利息收支和业务收支通过权责发生制进行核算；对预算资金的管理和运用仍然采用收付实现制，以便于与现有的预算管理体制相适应，节约改革成本。二是引入多元化的资产计量标准。根据资产持有目的的不同，采用历史成本、重置成本、可变现净值、公允价值等多种计量属性计算资产价值，例如对外汇储备、金银类资产可以根据公允价值或现行市价进行价值重估；对再贷款、再贴现资产可以采用实际利率法，按摊余成本进行计量等。三是提高会计核算处理的谨慎性。在每个会计年度对各类资产进行价值风险测试，合理预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备，以保证资产的账面价值与实际价值相符。例如对预计无法收回的再贷款提取贷款损失准备，并计入当期损益，对长期的逾期再贷款要制定核销标准；对固定资产在使用年限期限计提折旧并在表内进行反映。四是完善会计信息披露机制。通过整合会计核算资源，提高会计报告生成的时效性，实现各种信息资源共享；采取适当的会计标准，提高会计财务报告的质量，实现报告的决策有用性；会计报告必须经过内、外部审计机构的审计，以提高报告的相关性和可靠性。在此基础上，结合中央银行业务的特点，有选择性地进行会计披露，逐步实现会计信息披露的标准化和程序化，提高人民银行的透明度，适应人民银行问责制的需求。

（3）强化人民银行会计专业性人才的培养。随着我国经济金融国际交往和会计准则国际趋同的不断深化，为及时适应新形势下中央银行会计标准改革的需求，人民银行必须培养一支熟悉国际会计准则和商业银行会计制度的会计专业人才队伍，通过加强对会计新法规、新业务、新知识的学习，提高会计人员的职业判断能力，增强人民银行会计人员对金融资产分类、公允价值的运用、央行财务实力研究等会计专业知识与技能的理解掌握程度，优化会计人员的知识结构，为人民银行会计标准改革提供储备人才库，提高央行的会计人力资源素质，从而有利于人民银行治理水平的提升。

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作者：陈洲 单位：中国人民银行武汉分行会计财务处