政府环境负债信息披露

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摘要：目前，政府环境负债披露存在缺乏政府环境会计信息披露的规则安排、以收付实现制为基础的政府会计信息报告难以全面反映环境负债、缺乏完整的政府表外环境负债披露信息体系等问题，应采取措施完善政府环境负债信息披露：构建“理论——制度——执行”三层政府环境会计信息披露框架结构，以政府资产负债表与自然资源资产负债表为载体采用权责发生制，将政府环境负债信息披露与领导干部离任“生态审计”挂钩，采取补充报告模式与政府环境会计报告模式相结合的政府环境负债信息披露体系。

关键词：政府会计；政府环境负债；表外环境负债；信息披露

一、引言

会计信息披露的目标、内容取决于会计信息使用者，对于企业主体，股东与债权人享有对企业资产的要求权，会计信息披露也主要面向股东、债权人等利益相关者。而政府会计与企业会计在会计信息使用者方面存在显著差异，政府会计面对的会计信息需求方更加多元化。基于公共会计观及责任会计观，政府会计需要满足包括社会公众、债权人、投资机构、审计部门等利益相关方的信息披露诉求，接受来自各方的监督，政府有义务全面、完整地反映公共职责的履行及公共资源的使用情况。结合我国政治与经济改革，基于公共受托理论的政府会计理应披露包括预算执行、政府绩效、经济管理、行政成本、政府债务等信息（王芳等，2014），这是政府社会责任的体现。与企业应承担的经济责任不同，任何纳税人都可视作政府的“投资者”，因此政府应承担的社会责任更加广泛且复杂。环境作为一种公共资源，环境责任自然属于政府责任的一部分，故而政府应承担的环境负债应纳入政府会计核算体系，相关信息作为政府是否合理有效使用环境资源的表现，其披露的方式、内容也受到普遍关注（姜宏青等，2014；吕俊等，2016）。在过去围绕GDP的政府绩效考核制度背景下，长期以来，经济保持着高速增长，但普遍存在以“环境”换“经济”的非良性循环，单纯地依靠过度挤压环境的承载力换取经济上的增长是无法长久维持的，带来的水资源污染、空气污染等问题也对可持续发展造成了巨大障碍。根据《中国环境状况公报（2015年）》显示，2015年我国265个城市空气质量超标，占比达78.4%；在5118个地下水水质检测点中，仅有38.9%的监测点水质处于良好及以上。因此，转变经济发展方式、改善生态环境质量刻不容缓。2014年通过的《环境保护法》为十八大及十八届三中全会提出的加强生态文明建设提供了法律保障，其中明确提出了各级政府需对行政管辖区域内的环境质量负责。在法律治理之下，我们仍需制定相应规则制度，并将充分披露的环境信息放在首位（李靠队等，2016），其中，环境负债体现政府主体对于环境破坏及修复、自然资源的匮乏与再生所需承担的现时、潜在责任或义务，是反映公众及司法机关问责与监督的主要内容。随着我国政治与经济改革不断深入，政府资产负债表与自然资源资产负债表的构建以及领导干部离任“生态审计”的开展，环境资产、负债等会计要素信息披露亟待完善；而由于政府不作为、执法干预、决策失误等造成的环境污染事件频发，也暴露出与政府环境负债相关的会计核算体系以及政府环境负债信息披露机制不健全。因此，将政府环境负债纳入政府债务披露范围，对于防范环境责任风险具有重要意义。

二、我国环境负债信息披露规制现状

环境信息披露作为环境会计研究的重点，各国都先后制定了本国的环境会计信息披露制度。我国环境会计研究起始于20世纪90年代，相较于欧美及日本发展较晚。此后，学者就环境会计信息披露的目标、原则、影响因素等方面进行广泛而又深入的研究（王立彦，1998；耿建新，2003；沈洪涛，2010；毕茜等，2012），阐述了有关企业环境负债的核算处理以及相应披露机制问题。现阶段，我国上市公司执行强制及自愿相结合的披露制度，政府在引导企业主动承担环境责任、合理披露环境负债信息方面制定了一系列规范性法律法规。例如：上海证券交易所的《上市公司环境信息披露指引》（2008年）明确提出，公司必须履行相关环境保护法律法规规定的责任及义务，披露已经在财务报告中计提的相关预计负债的金额；《上市公司环境信息披露指南》（2010年）规定，企业必须在重大污染事项、高额罚款等情况发生后出具临时环境报告；《企业会计准则第4号——固定资产》及《企业会计准则第27号——石油天然气开采》也包含关于污染物及特殊固定资产弃置费用的核算规定，而《企业会计准则第13号——或有事项》为符合预计负债条件的环境负债核算及披露提供了规则指引。根据《中国上市公司环境责任信息披露评价报告（2015年）》显示，2015年我国沪深上市公司环境信息报告的企业为747家，相较于2014年增加39家，占所有上市公司数量的26.62%，各企业、行业、地区间环境信息披露质量参差不齐。黄炳艺等（2016）通过对比中美企业环境信息披露现状进一步发现，美国企业相较于中国企业，环境信息披露方式更加多样化、内容更加详细，报告中所含的环境负债等要素信息量更大，中国企业环境信息披露总体水平仍需进一步提升。1995年通过的《预算法》是政府财务信息披露规范的起始，随后《财政总预算会计制度》、《政府信息公开条例》以及《事业单位会计准则》进一步明确了政府应公开披露的财务信息内容及披露方式。随着政府会计改革，2015年财政部颁布的《政府会计准则——基本准则》标志着政府会计信息披露开始逐步走向以权责发生制为基础的综合财务报告制度。

而政府债务主要遵循《预算法》（2014），并纳入各级政府的预算管理体系，经各级政府每年的预算报告披露部分数据，但缺乏连贯性且难以公允反映政府债务总量及风险。为此，国务院下发了《关于加强地方政府性债务管理的意见》（2014年）、《关于深化预算管理体制改革的决定》（2014年）等文件，用以规范政府举债规则。综上所述，我国关于环境负债信息披露的规制主要集中于企业，对于政府主体，仅从广义的政府债务角度进行了制度规范。但在经济建设过程中，政府行为可能造成环境的破坏和资源的耗竭，而环境资源作为公共物品，政府显然有责任与义务维持良好的环境质量以及可持续利用的自然资源。已有研究显示，我国环境保护投资超过70%由政府及公共部门承担，而环保部长陈洁宁（2015年）表示在未来几年，我国环保投资需求约8~10万亿元。基于信息传递角度，政府作为国家公共行政权力的象征，理应对自身行为从法律法规层面进行约束，公开政府信息，保证公民的知情权，因此有必要对政府主体应承担的环境责任及义务进行准确核算及完整披露。此外，在政府资产负债表、自然资源资产负债表的编制过程中，环境负债作为重要的会计要素，与环境权益共同体现公民对于政府环境资产的要求权，基于履行公共受托责任的要求，环境负债信息应纳入政府会计信息披露体系；而执行领导干部离任“生态审计”，也要求以包括政府环境负债在内的会计信息为基础。故在现有政府环境会计研究基础上，关注政府应承担的环境负债，既符合我国目前转变经济发展方式的时代特点，也有助于实现加强生态文明建设、保护环境资源的战略目标。对政府环境负债进行合理界定与分类，完善政府环境负债信息披露机制，有利于以政府为主体的各类会计报表的编制工作以及审计工作的顺利进行。

三、政府环境信息披露的界定及分类

由于政府环境会计缺乏相应的核算体系，披露政府环境负债，就需要先对其进行合理界定与分类。

1.按来源分类。美国环保署（USEPA）根据环境负债产生的原因将环境负债分为六类：合规性负债、补救性负债、处罚性负债、补偿性负债、惩戒性负债及自然资源损害性负债。首先，保护环境和维护生态平衡是政府的基本公共职能，政府有义务承担维持环境资源处于良好水平的责任，即承担合规性负债或维持性负债。其次，参考《联邦财务会计准则公告第5号——联邦政府负债核算》（SFFASNo.5）及《联邦财务会计准则公告第6号——不动产、厂房及设备的核算》（SFFASNo.6）中的环境负债核算规范，在确认政府环境负债时，应明确政府是否需承担环境负债所对应的财务责任及义务，应遵循实质重于形式的原则，对于政府虽不承担环境责任但需承担财务义务的，仍应确认为政府环境负债。也就是说，在某些情况下，基于道德要求，政府需要承担非法定的责任或义务，这表现为补救性负债或救助性负债。最后，政府行为一方面可能会对公共环境资源造成破坏，如对河流、空气、土壤造成污染，存在自然资源损害性负债；另一方面，也可能对私人业主权益产生侵害，如对田地、自有林木造成损失。而政府作为执法主体，难以对自身的环境危害行为进行处罚及惩戒，更多地体现为对环境受害方的补偿性负债。因此，政府主体下的环境负债从来源上讲，主要包含以下四类：①合规性负债：政府在符合相关环境法律法规的要求下，于经济活动中排放或产生的导致环境质量下降的污染物时或者维持环境质量保持某一既定水平时应承担的责任。②补救性负债：根据环境相关法律法规，政府对已污染的地点消除环境负面影响所需承担的责任或具有实质性财政支出义务的非法定补救、救助性责任。③补偿性负债：政府行为导致的污染对个人、集体等造成损失时，应承担的经济赔偿性责任。④自然资源损害性负债：政府行为导致的对公众自然资源（如空气、土地、植被等）的破坏所应承担的恢复性责任。

2.按性质及内容分类。结合国际公共部门会计准则（IPSAS）与我国《政府会计准则——基本准则》，我们认为政府环境负债是政府主体由于以往的经济业务或其他政府行为对环境、自然资源造成的破坏和负面影响，从而导致的经济利益或服务潜能流出的现时义务。确认时需满足以下三个条件：一是该项义务是政府对环境资源应承担的现时义务；二是该项义务预期会导致直接的经济利益流出或者间接的提供经济利益及服务的潜能流出；三是该义务的金额能够可靠计量。此外，我们认为政府除应承担现时义务，还应承担对环境资源的潜在支付义务，该义务取决于未来的事项、活动及环境条件，即政府还面临或有、隐性环境负债。或有环境负债强调其结果的不确定性，与政府表内确认的环境负债相比较，其取决于未来某一特定事项的发生与否。而隐性环境负债，主要指的是那些过去判断为发生可能性较小而未被列为负债，但随着环境的变化，相关责任或义务逐渐凸现，履行义务的可能性逐渐增大，必然要披露环境负债。例如，由某一级政府负责的辖区内的一条河流在长期内受到各方面的污染，长时期内政府未对相关污染进行认定及治理，随着污染的加重，超过环境自净能力范围后，污染产生的严重后果逐渐显现出来，此时便形成了大量的隐性环境负债。结合Polackova（1998）提出的财务风险矩阵中对于政府负债的界定，我们从性质及内容上对政府环境负债进行以下分类：①直接显性环境负债：依据法定合同及法律法规，债务到期时政府应清偿的与环境资源保护、修复、补偿相关的责任，如政府发行的绿色债券等。②直接隐性环境负债：非特定情况下，基于非合同或法律法规约束应承担的环境责任，如法律未规定的未来公共环保设施改造及重置支出等。③或有显性环境负债：当某一特定事项发生时，政府应履行的法定环境责任及义务，如环境诉讼及赔偿性支出等。④或有隐性环境负债：政府在特定事项发生时，所承担的非法定环境责任，如对国企无力承担的处罚性及惩戒性环境负债的救助等。相应分类如下表所示：

3.按信息披露方式分类。从环境负债信息披露的角度来看，我们认为可将政府环境负债分为表内环境负债和表外环境负债，分别采取表内确认和表外披露的形式反映。陈红（2006）首次对表外负债进行了内涵上的界定，以及从表外负债的特征上进行了研究。他认为表外负债主要是指那些已经成为或有可能成为公司负债，但按照现行的会计准则和制度及其他原因而未能在公司资产负债表中得到反映，在是否需要偿还以及偿还对象和时间等方面具有不确定性。基于传统财务会计理论，环境负债已构成表外负债。而在我国政府资产负债表及自然资源资产负债表的框架构建中，部分学者认为应将环境负债纳入政府资产负债表框架（蒋洪强等，2014；汤林闽，2014），体现经济发展中的环境成本。在实践中，2015年浙江省湖州市编制的我国首张自然资源资产负债表中，已明确将环境破坏、资源耗费等纳入负债类。因此，政府环境负债与企业环境负债相比较而言，直接显性环境负债以及直接隐性环境负债、或有显性环境负债中能可靠计量、可确认为预计环境负债的部分应该表内化，同时辅以表外披露形成原因、偿付形式等内容；而直接隐性环境负债、或有显性环境负债中难以可靠计量、存在较大不确定性的部分以及或有隐性环境负债应表外披露。进一步根据原因类别归纳，合规性环境负债存在合同或法律约束，应表内确认，同时表内部分还应包括补救性负债、补偿性负债以及自然资源损害性负债中能可靠计量的部分。而政府应承担的表外环境负债主要包括补救性负债、补偿性负债以及自然资源损害性负债中尚且存在较大不确定性、无法可靠计量的或有、隐性部分。

四、我国政府环境负债披露现状

现阶段，环境信息披露主要由环保部门依据《政府信息公开条例》、《企业事业单位环境信息公开办法》和《环境信息公开办法（试行）》等规定，以定性为主、定量为辅按年度进行，难以与政府会计信息披露有效结合，暴露出披露不足、分散、低效等缺点。总体来看，我国政府环境负债信息披露存在以下几方面问题：

1.缺乏政府环境会计信息披露的规制安排。政府会计信息披露主要遵循政府会计准则，现阶段仅出台了基本准则及存货、投资、固定资产、无形资产等明细准则，准则体系尚未完善，而新《环境保护法》与《政府信息公开条例》等法律法规虽然为政府环境信息披露提供了法律保障，但在具体的规则制定方面却没有改变环境信息与政府会计之间相互割裂的现状，缺乏政府环境会计核算体系及披露机制。中共十八大、十八届三中全会等重要会议对生态文明、环境治理等内容提出了客观要求，政府作为环境会计的推动主体，有责任也有义务构建政府主导、企业参与、社会监督的绿色政府会计体系（李靠队等，2016）；政府资产负债表及自然资源资产负债表的编制工作的开展，已开始逐渐实现将环境会计纳入政府核算、报告体系的现实转变；领导干部实行自然资源资产离任审计作为建立健全生态文明制度体系的重要内容，也需要政府环境会计信息披露提供审计基础。因此，我国目前存在政府环境会计及信息披露的制度规范落后于实践、难以指导实践的困境，政府环境负债信息披露机制完善是一项迫在眉睫的工作。

2.以收付实现制为基础的政府会计信息报告难以全面反映环境负债。政府会计改革以及职能转变背景下，收付实现制由于对债务的核算不充分，债务信息缺乏相关性与及时性，因而逐渐难以适应新体制，权责发生制能够对政府资产及负债进行全面反映，建立在权责发生制基础上的综合财务报告制度，将成为未来政府环境负债信息披露的主要会计基础。2015年财政部颁布的《政府会计准则——基本准则》提出政府会计由预算会计和财务会计构成，财务会计实行权责发生制，但准则2017年才开始施行，且明细准则仍不完善，而2014年通过的《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》也提出2020年前完成行政事业单位会计制度的权责发生制改革。考虑到政策执行具有滞后性，我国政府财政报告制度在未来一段时期中，仍难摆脱以收付实现制为基础的预算会计及决算报告制度。收付实现制有利于政府安排预算进度，但不利于相关负债在会计上的确认与计量，也忽略了或有、隐性环境负债。而在权责发生制下，如何调整在收付实现制下以前年度累积的未入账、未披露的环境负债是我们应该考虑的问题。因此，现阶段，政府财务报告中与环境相关的负债仅仅是政府所需要承担的环境责任或义务的一部分，存在对政府环境负债规模、债务风险的低估，这既不利于未来各级政府自然资源审计、环境评估等工作的开展，也不利于未来政府基于财务信息安排绿色债券等绿色与低碳经济发展类融资。

3.官员政治目的对环境负债披露的干预。经济发展与环境保护密不可分，过去在以GDP为核心的政绩考核制度下，政府官员片面地追求经济增长，在经济建设的过程中，采取“先污染、后治理”的发展模式，以牺牲环境来换取地区经济增长。为贯彻落实党的十八大与十八届三中全会对干部考核制度的要求，中央逐步建立综合考评指标体系，提高了环保权重，一定程度上打破了“唯GDP”发展论。但地方官员基于提高地方就业率、增加财政收入等其他政治目的，依然存在直接或间接地干预环境负债信息披露的行为。一方面表现为领导干部为规避责任，刻意降低政府行为造成的环境污染及修复成本，对重大环境污染事件迟报、瞒报。例如2012年12月31日发生的山西长治苯胺泄漏事故，山西环保厅时隔5日之后才公布相关信息。另一方面，基于行政管辖范围内的企业与地方政府之间的政治关联，出于降低交易成本的动机，企业存在低估环境负债、更少地披露环境负债信息的倾向，政府出于提升就业率、增加财政收入等目的，存在降低管制标准、放松环境约束的倾向（武剑锋等，2015）。例如，在2012年环境安全百日大检查中，曝光了中石化下属三家企业（湛江东兴公司、湛江新中美公司和广州分公司）凭借央企背景“要挟”地方政府，屡屡发生环境违法行为，而地方政府却难以有所作为。基于以上原因，政府应承担的连带环境责任也难以合理披露，随着时间的推移，污染程度加深且愈发难以界定责任人，被低估及未披露的环境负债在未来可能转嫁给政府，形成政府的或有隐性环境负债。

4.缺乏完整的政府表外环境负债信息披露体系。《政府会计准则——基本准则》规定，我国政府应编制决算报告和财务报告，预算会计制度下的决算报告反映会计年度预算执行情况，以收付实现制为基础，旨在满足我国预算管理要求，受到《预算法》约束的地方性债务理应纳入本年度预算管理。然而预算会计并非真正意义上的政府会计，在债务核算及披露方面存在一定局限性，举借债务纳入政府收入，偿还债务计入预算支出，难以核算当期发生但未清偿的或有、隐性环境负债，无法有效评估政府当期应承担的环境负债规模，也无法明晰环境负债的类别、风险等细节内容，相应的表外附注、说明则更加难以对未入表的环境负债进行披露。而以财务会计为基础的政府财务报告，遵循政府会计准则，相应报表可以对直接显性环境负债及预计环境负债进行表内确认、计量，但尚未制定或有、隐性负债的明细准则，缺乏对表外环境负债的披露要求。政府预算会计与财务会计并存，确认标准、计量方式等方面的差异也容易导致政府表外环境负债信息披露不完全。

五、完善我国政府环境负债信息披露的路径

政府环境负债信息披露包括表内反映与表外披露，依赖于确认、计量、报告等会计核算程序的合理构建，结合政府环境负债的理论基础及披露的现实环境，我们认为可以采取以下几方面措施，完善政府环境负债信息披露。

1.构建“理论——制度——执行”三层政府环境会计信息披露框架结构。我国尚未建立政府环境会计相关准则及制度，制度规范的缺失使政府会计人员在甄别环境负债时缺乏必要的法律法规指引，在对环境负债等要素核算及披露过程中无统一标准。在理论层面上，环境会计存在企业与政府两大主体，企业追求经济利益与环境会计强调生态效益和社会效益的目标相悖，使得企业在环境会计规则制定、实施方面缺乏主动性，在环境负债信息披露方面处于从属被动的地位。基于产权理论，环境作为公共资源，社会公众的代表——政府对环境资源享有所有权，在政府与社会公众之间便形成了环境资源方面的委托——关系，因此，政府对环境资源负有首要责任，是环境会计的推动者。以政府为主导的环境会计信息披露的目标应该是基于公共受托责任，向社会公众、投资者、监管机构等相关主体提供社会资源、自然资源、环境保护等方面的重要会计信息。从责任会计观的角度来看，政府披露环境负债信息是对公共职责的履行，政府理应为社会公众提供环境负债信息，接受社会公众的监督，从而履行受托责任，因此政府会计环境负债信息披露也应遵循强制披露原则与全面披露原则，满足多方信息需求。对于政府环境会计信息质量，张颖（2012）认为政府作为非营利组织与企业相比较，在会计信息质量方面缺乏层次性，披露程度较低，但仍应具备可理解性、可靠性、相关性、及时性、一致性和可比性等特征，这与政府信息需求主体的多元化也是紧密相关的。在准则及制度层面，应在《政府会计准则》中扩容政府环境会计核算体系，引入环境资产、环境负债、环境费用、环境效益等会计要素概念。对于环境负债应着重考虑其计量属性，遵循灵活性原则，针对不同类型的政府环境负债采用不同的计量方式。对于直接显性环境负债，应采用历史成本计价；直接隐性及或有显性环境负债中满足预计负债条件的，由于涉及未来经济资源及服务潜能的流出，应采用现值计量，对于未来现金流量的估计应综合考虑货币的时间价值、风险等因素，折现率则应采用当前国债利率；对于不确定性较大、难以合理估计的或有隐性环境负债，应直接在表外披露。在执行层面，政府环境负债信息披露离不开环境会计技术与环境保护技术的发展（王燕祥，2003）。环境会计技术体现为采用合理计量方式准确确认政府环境负债，并明确表内确认与表外披露的适用范围。环境会计技术是会计核算程序的综合反映，需要政府机构内部财务、环保等部门相互配合。环境保护技术则是与环境会计制度规范相适应的环境保护技术措施，若环保技术落后则容易导致由于环境负债确认、计量及披露方面的规范性要求过高而难以实现，并且因缺乏可行性而无法得到执行。例如，美国超级基金法案等环境负债规范制度之所以在我国难以制定，部分原因就与我国环境保护技术落后有关。因此，政府部门可采用PPP模式与环保产业合作，寻求技术支持，保证政府环境负债信息披露的稳步推进。

2.以政府资产负债表与自然资源资产负债表为载体采用权责发生制。预算会计与财务会计并存的“双轨制”是我国政府会计由收付实现制向权责发生制过渡时期的特点。权责发生制既有助于提高政府财务信息的完整性及真实性，也有助于提升政府决策效率，帮助地方各级政府准确核算环境负债，并加以披露，还有助于识别环境负债风险，提前做好资金准备，保持财政收支平衡。政府资产负债表与自然资源资产负债表的编制为环境负债的权责发生制核算提供了先行基础，为后续政府会计全面采用权责发生制提供了经验支持。一方面，作为政府财务报告核心的资产负债表，以权责发生制为基础，在资产方面反映经济增长，在负债方面则反映取得经济增长的成本或代价，也是对环境负债拉动经济增长的表内揭示。因此，政府资产负债表可作为GDP评价体系的补充或替代，为政府综合绩效指标的建立提供数据支持。另一方面，2015年国务院的《编制自然资源资产负债表试点方案》提出在全国部分省市自治区展开试点工作，未来各级政府对辖区内环境资源编制自然资源资产负债表必将成为常态。自然资源资产负债表是对政府权责范围内生态资产、负债的存量及流量变化情况的反映，体现了“生态资产=生态净资产+生态负债”的平衡关系。其中，生态负债是指地方政府由于过去行为导致资源流失或环境污染，需要承担支付义务或成本耗费，从而导致经济资源或服务潜能流出的现时义务（蔡春，2014）。从定义上看，生态负债与环境负债具有高度一致性，能在一定程度上体现环境负债在权责发生制下的确认与计量。以政府资产负债表和自然资源资产负债表为载体，在权责发生制下可对政府或有、隐性环境负债进行有效确认，并根据是否具有可靠计量基础，对环境负债进行直接表内确认或表外披露，从而完善对政府环境负债信息披露。

3.将政府环境负债信息披露与和领导干部离任“生态审计”挂钩。难以可靠计量、具有较大不确定性，直接在表外披露的或有、隐性环境负债，具有一定的信息滞后性，在领导干部任期内可能不会凸显出来。环境负债存在由或有转为直接、隐性转为显性的可能性，这也为领导干部基于政治目的、与企业的政治关联干预相关的环境负债信息披露提供了操纵空间。《联邦财务会计准则公告第5号——联邦政府负债核算》（SFFASNo.5）及《联邦财务会计准则公告第6号——不动产、厂房及设备的核算》（SFFASNo.6）规定，在环境负债确认时，在污染现象与政府行为相关且存在法律责任人的情况下，应明确政府应承担的环境负债，并追究相关责任人的法律责任。我们认为，在环境负债确认方面应明确责任人，政府环境负债信息披露质量方面也应关联法律责任人，对于已确认、计量的环境负债不披露、少披露或错误披露的，应该追求法律责任。而领导干部离任“生态审计”则从审计角度对环境负债信息披露责任人的认定提供了方式方法，审计不仅对相关干部任期内所辖区域的环境资源开发利用的实际情况进行审计，还会将实际情况与政府环境负债信息披露进行横向对比，做到“账实核对”；同时对前后任期内的政府环境负债信息披露也需进行纵向分析，判断环境负债是否已经恶化或者存在恶化的趋势以及是否存在瞒报、虚报等会计造假行为，从而在客观上督促领导干部组织会计人员认真切实做好环境负债的披露工作。

4.采取补充报告模式与政府环境会计报告模式相结合的政府环境负债信息披露体系。对于表外披露的政府环境负债，应选择恰当的披露方式，纳入政府环境会计信息披露中，与政府环境资产等要素形成系统的披露体系。现阶段政府已开始编制的政府资产负债表及自然资源资产负债表，一定程度上解决了过去基于企业主体的传统会计报表中环境会计要素“缺位”问题，使可确认、能可靠计量的环境资产及负债得以表内反映。因此，我们认为目前对于政府环境负债的表外披露形式应采取与上述两表相配合的补充报告模式及政府环境会计报告模式。补充报告模式指在报表附注或其他报告中披露政府的环境负债信息，说明表外环境负债的特征和计量方式。对于已表内确认的环境负债，仍需在表外披露形成原因、时间，偿付形式、计价方式、预期补偿金额、潜在经济后果等会计信息。对于直接表外披露的部分或有隐性环境负债，主要披露：政府排放、弃置污染物等事项说明，污染发生的可能性、未来影响及处理措施，流出的资源及服务潜能说明，环境修复及废置物利用情况等信息。这种披露模式的优点在于表外信息与表内信息配合使用，有助于管理当局及投资者等相关利益主体使用，直观且便于操作，节约披露成本，但同时也存在相关环境会计信息零散分布于报告中，导致部分信息被忽略及理解错误等不足。独立的政府环境会计报告指政府为了体现其公共受托责任，对政府环境会计信息进行分析、整合，利用文字、表格、图形等表达方式，在现行政府资产负债表及自然资源资产负债表外，采用环境会计报表，反映政府环境资产、负债、收入、成本、利润，披露政府环境会计信息的综合性报告（张劲松，2007）。主要包括：环境资产负债表、环境利润表、环境成本表、环境现金流量表及附表、说明、附注，并需定期对外公布。政府环境会计报告模式与补充报告模式相比较而言，具有独立性、完整性及全面性的特点，能连续反映政府环境会计信息，前后期具有对比性，数据也相对更加集中，缺点在于披露形式及内容更加多样，披露难度大、成本高，涉及政府部门较多，报告时间难以协调。各级政府可依据自身要求、条件自由选择表外披露模式，但应尽量弥补内容不完全、不规范、不明确，缺乏会计要素等表外披露缺陷。

六、总结

在我国目前经济环境背景下，以政府为主体的各类资产负债表的编制以及领导干部离任“生态审计”均提出了对环境负债信息披露的要求，但缺乏明确的政府环境负债核算及披露规范，政府环境负债信息披露不足。政府作为环境会计的推动者，应该将包括环境负债在内的环境会计信息纳入政府会计信息报告体系，接受来自社会公众的监督，从而履行公共受托责任。本文在对我国环境会计信息披露发展进行梳理的基础上，首先，明确了我国环境会计信息披露规制的不足以及我国政府环境负债信息披露的必要性；其次，从来源、性质、内容等方面对政府环境负债进行了界定与分类，识别现阶段我国政府在环境负债信息披露方面应重点解决的关键问题；最后对解决问题的现实路径进行了探讨。在缺乏政府环境会计相关准则及制度的情况下，本文的研究有助于学术界对政府环境负债的准确理解，从而完善表内外政府环境负债的信息披露，也能对实务中拓宽政府负债披露口径、提高政府环境信息透明度提供一定的借鉴。

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作者：陈红（博士生导师），祖笠，黄艳玲，王稳华 单位：云南财经大学会计学院