浙商和近代企业会计现代化探究

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摘要：20世纪上半期中国现代化进程中，浙商推动了企业会计核算特别是上海银钱业的会计技术变革。而通过更细致地分析不同行业的浙商可看到，其改进企业会计核算的主张各不相同。会计理论界的浙商先是主张完全采用西式会计核算方法，之后转变为主张采用改良中式会计方法；金融实务界的浙商则先是主张采用改良的中式会计方法，之后转变为使用西式会计核算方法。正是浙商的“草根”特性及创新精神使其能够因时因势地调整会计核算技术，以适应社会环境变迁及企业的经营管理需求。

关键词：浙商；企业会计现代化；西式会计；中式会计；钱庄与银行

一、引言

“浙人性机警，有胆识，具敏活之手腕，特别之眼光，其经营商业也，不墨守成规，而能临机应变，故能……独树一帜”，而近代叱咤上海滩执金融业牛耳者非宁绍钱庄莫属，因而吸引了大量的学者对其展开研究。1.上海的浙商钱庄研究。祝太文（2011）认为浙商钱庄始终在上海钱庄业中占据主导地位，并从浙商所处的地理位置、文化、人口等诸多方面分析浙商钱庄占据主导地位的原因。而陶水木（2001）通过对一系列的史料进行研究得出了绍兴帮钱庄不仅是上海钱庄业的开创者，且在近代上海钱庄业的发展中始终具有举足轻重的地位和影响的结论。孙善根（2010）更是细化到研究近代上海钱业巨子秦润卿如何推进上海钱庄业的现代化。与孙善根不同，章金萍（2010）将研究视野推广到研究近代浙商银行家群体对推进中国银行业产生和发展所做出的卓越贡献。李一翔（2003）注意到了浙商在近代中国金融业现代化进程中所起到的积极作用。其他研究者如张守广（2009）、刘梅英（2011）等分别对钱庄的过账制度以及内部控制制度给予了关注。2.近代钱庄会计变迁研究。郭道扬（1988）率先对近代上海钱庄会计方法的变迁进行了比较全面的研究，不仅分析了钱庄会计变迁的原因，而且以福源、顺康、福康三家钱庄为例进行了详细的史料分析。周杨（2009）分析了近代钱庄及银行会计各自的特点，但作者割裂地看待钱庄和银行之间的关系，没有注意到部分银行从钱庄脱胎而来这一事实。康均（2006、2008）从史料研究的角度分析了钱庄会计的特点，并指出明清时的钱庄会计具有很大的历史进步性。总体而言，后期研究者并未发掘新史料，因此郭道扬先生的研究结论仍是目前这一领域最为全面和权威的成果。当前关于浙商钱庄的研究成果，主要侧重于钱庄的组织及其运作方面，且多着力分析浙商在近代金融变迁中起到的作用。这些研究偶有涉及浙商会计的，但基本都是介绍钱庄会计采用的账簿及其记账的流程与方法，并未关注浙商在钱庄及银行业会计方法革新中所起到的作用。同时，关于近代中国会计界改良和改革簿记之争，研究者们多从经济思想史及经济史角度进行史料分析，并未关注当时参与论争者的籍贯与其所持观点的关联。本文认为区分他们的籍贯有助于了解浙商会计思想的特点，而且有助于探究在现代化背景下，理论界和实务界的浙商如何共同努力推动中国近代金融业转型及其会计现代化。另外，现有文献把近代浙江籍参与钱庄、银行业以及经营实业的人统称为浙商，本文认为这一概念比较模糊。吕新福（2009）从哲学层面高度概括了现代浙商的定义，本文认为吕新福的定义太过抽象，仍不能清晰地对“浙商”给出解释。陶水木（2009）研究了浙商与近代工业化这一问题，他认为浙商“既包括在本省及境内其他省（区）域直接从事商业经营的商人”。现有文献无一例外地将近代从事金融业的浙江商人纳入浙商范畴，但会计师事务所的注册会计师仍未被纳入浙商范畴。近代中国的会计师事务所提供会计审计服务、自负盈亏，因此应属于商业服务领域，而在事务所中执业的会计师应属于商人的范畴，但与普通商人不同的是，注册会计师还具有较高的职业道德水平。因此本文将浙江籍贯的近代注册会计师也一并纳入研究中。由此本文对浙商的定义是浙江籍商人的集合，其经营领域既包括传统实业，也包括金融、会计、审计服务业。

二、浙商与近代中国会计理论现代化

20世纪二三十年代的会计改良和改革之争是中国会计学界最早有关会计理论的一场论争，得到了会计史研究者如郭道扬（1988）、陈涌泠（1995）、刘长青（2005）、喻梅（2009）等的关注，但这些研究者都仅关注两个学派会计思想的对比研究，未从参与论争者的籍贯这一角度切入，分析会计思想的演进是否受到地缘文化的影响。

1.浙商主张改良企业会计核算技术。改革派的代表人物主要有潘序伦、顾准以及钱乃澄，而改良派的代表人物主要有徐永祚及陆善炽，他们的职业都是注册会计师，其中改革派来自潘序伦会计师事务所（后更名为立信会计师事务所），改良派来自徐永祚会计师事务所（后更名为正明会计师事务所）。通过考证各参与者的籍贯，发现潘序伦和钱乃澄祖籍江苏宜兴，顾准祖籍江苏苏州，而徐永祚和陆善炽祖籍均为浙江海宁，改革派来自江苏而改良派来自浙江。笔者认为这不是一个巧合，正如文化决定论认为的那样：会计理论和会计方法的选择、会计模式的形成以及会计实务的发展方向等在很大程度上是由会计所处的文化环境决定的。作为文化载体的人在面对中国会计现代化的问题时，因地缘文化差异而各自持有不同的见解。浙江独特的地缘文化如“经世致用”的功利主义思想及“草根文化”的特性，深深地影响着浙商。因此，与激进的江苏派主张不同，浙江派承认西方复式记账方法的科学性，但他们注意到当时中国90%以上的企业和商铺使用中式单式记账方法，且通过账房先生师徒之间的口传心授进行传承，没有统一的记账程序和技术，因此“西式簿记不能为一般人所认识。完全仿行，究有不便”。从1905年蔡锡勇的《连环帐谱》第一次将西式会计方法介绍给中国人，到20世纪30年起改良与改革会计思想论争的近30年间，西式会计在华商企业中接受度不高且并不广为人知，仍处于艰难的推进阶段。于是浙江派接地气地提出了会计改良思想，试图借助西方会计的优点改进中式单式会计的不足。因此，浙江派的会计改良是对西方会计理论的“再发明”，提出了温和的改良观点，以减少会计技术改进过程中遇到的巨大阻力。而这种“再发明”一方面能够将西方的会计理论与华商企业的现有记账问题相统一，较为有效地解决华商在会计实务中面临的问题；另一方面能够渐进地推进中式单式会计的现代化，沟通中西会计，加快先进会计技术在中国的传播速度。这是经世致用的功利主义思想在浙商改革会计核算技术实践中的体现，浙商不一味地强调西方复式会计的科学性，而是立足于广大华商仍使用记账程序混乱、无法精确计算损益的中式单式会计方法且积习难改的实际情况，提出了徐图发展的改良策略。

2.浙商改良企业会计核算的方法。以徐永祚为代表的浙商提出从三个方面进行改进：①采用账簿分割法变化中式账簿组织；②采用统辖记账法改良中式会计记账方法；③定期编制四柱结算表取代西方会计的平衡结算法。以上观点都是建立在肯定中式会计有可取之处的基础上的，因此浙江派的思路是参照西方会计理论，对中式会计加以部分的改进，而不是如江苏派所主张的改弦易辙，完全弃中式会计不用的“拿来主义”。浙江派的代表人物徐永祚曾提到1924~1926年间他在与工商企业广泛接触和对使用中式簿记的企业进行调查研究后转变了思想，由之前主张完全用西式会计转变为用西式会计改良中式会计。浙商草根文化的特性使他们能够切实体会到中小商号在现代化进程中希望改进现有落后的中式单式会计，却又苦于无从驾驭先进的复式借贷会计方法，因此会计改良思想正切合了中小商号的热切期望，之后他们以改良的方法为企业设计会计制度，并在南洋兄弟烟草公司、五洲药房、中华书局等华商企业中取得成功。20世纪二三十年代，浙商的会计改良思想及实践推进了原本使用单式会计方法的中小企业的会计核算水平，那么这一时期钱庄与银行这类原本使用中式复式会计记账、核算水平较高的行业，其会计核算经历了怎样的变迁？浙商在其中起到了什么作用呢？

三、浙商与近代中国银钱业会计核算现代化

要了解浙商在近代中国银钱业的会计核算现代化中所起的作用，首先要分析近代上海银钱业从业人员中浙商所占的比重。

1.浙商在上海钱庄的从业情况。钱庄是中国传统的金融行业，清末民初钱庄仍在鼎盛时期，浙商在上海钱庄业中占据绝对优势。对此可以分别从钱庄股东和钱庄经理两方面进行分析。从钱庄股东的籍贯来看，当时上海有9个较大的钱庄家族集团，分别是宁波秦家，镇海方家、李家和叶家，慈溪董家，湖州许家，苏州程家，洞庭山严家和万家。在这9个家族集团中浙商股东有6家，占66.67%。如果说浙商股东在钱庄家族集团中仅占微弱优势，那么从钱庄经理的籍贯来看，浙商的优势就更加明显了。近代中国钱庄帮派的划分并不是以股东的地籍而是以经理的籍贯为标志的。详细数据见表1，从中可以看出在20世纪二三十年代期间浙商钱庄始终在上海各钱庄总数中占据72%以上的比重，一直具有绝对优势。浙江籍钱庄经理不仅在钱庄任职，也直接投资于银行、保险等新式金融业。而提到上海的钱庄，不得不提到秦润卿。秦润卿祖籍宁波慈溪县，自1917年起担任上海钱业公会副会长，1920年被选为上海钱业公会会长后连任7届，担任钱业公会会长一职达15年之久。因此有学者评价“在20世纪二三十年代的上海金融界，秦润卿几乎等同于钱业公会”。

2.浙商秦润卿与近代上海钱庄业会计核算现代化。在上海众多的钱庄中，福康、福源及顺康三大钱庄的经营能力名列前茅，秦润卿是福源钱庄的总经理，同时担任福康和顺康的监理。秦润卿具有浙商的机警、胆识及独特的眼光，他率先意识到改善钱庄经营管理方法和改革会计核算方法的必要性。早在1926年会计学界还没有对会计改良和改革问题展开讨论时秦润卿就撰文指出：“今吾钱业商业发达之结果，收付既增，账务之繁，较之三十年前，不啻增加十倍，势不能拘守陈法，绝不变通，莫若参酌新旧，融合比较，撷其所长，舍弃所短，定为折衷之办法”。因此他对钱庄会计技术提出了六点改良建议，目的是在保持现有记账体系不变的情况下，结合西方会计原理对钱庄账簿进行局部调整，是一种会计改良思想。而到了1936年秦润卿领导的福源钱庄率先完成了会计现代化转型，由之前的改良的中式会计方法演进到完全使用西方会计核算体系，当年年终决算时便停止编制中式红账，而代之以西式三大会计报表。接着顺康与福康钱庄也分别于1939年和1940年完成了全部会计革新。不仅如此，秦润卿作为钱庄业的领袖，还力图推进整个钱庄业会计的革新。在其担任钱业公会会长期间，公会不仅聘请了会计专家石祥和为钱庄业拟定了会计科目及账簿名称，并要求各在会钱庄于1937年元月起改用西式会计方法进行会计核算。可见，秦润卿对于钱庄业的会计革新观念经历了最初力图用西方会计原理改良中式会计技术，最后转变为主张完全采用西式会计方法进行核算的过程。在大力推进钱庄业会计革新的同时，秦润卿还推动了钱庄业会计信息公开。早在1921年，秦润卿在《钱业月报》发刊词中就倡导各钱庄“破除成见，每至年终，将资产负债表、营业损益表从实报告公会，登诸月报，以表示过去事实，决定未来方针”。

因此，1936年福源钱庄完成会计核算体系改革后，秦润卿委托注册会计师对福源的财务报表进行审计并且在《钱业月报》中予以公布，彰显了福源钱庄良好的社会信用。不仅破除了传统商人认为“看账如抄家”的错误观念，也促进了中国近代注册会计师职业的发展。正是这种锐意进取的浙商精神，使钱庄业较早地制定出了行业统一的会计制度，采用了更加科学的西方复式记账体系，编制了统一的钱庄会计科目，而且规范了钱庄业会计报表的格式及种类，实现了钱庄业会计核算的现代化。革新会计技术、聘用注册会计师进行审计，秦润卿在三大钱庄施行的会计现代化，突破了中国传统商人不重视会计核算以及视注册会计师职业为不祥之物的错误认识，无疑十分符合熊彼特对于企业家的描述，即企业家是打破现有秩序和市场均衡的创新者。如果说上文提及的浙商徐永祚对西方复式会计的中国化属于理论界的创新，那么秦润卿在钱庄业率先改变会计核算方法及聘用注册会计师进行审计则是实务界的创新。这一创新加速了西方会计技术在钱庄业的扩散速度，因为秦润卿具有宽广的社会关系网，同时他也是各种信息的集聚点。他的社会关系网络除亲缘关系外，主要是因业缘和地缘建立的，由此以秦润卿为社会网络中心点，其他钱庄中的浙商与其建立起了联系，同时也各自建立起了联系，形成了稳定的人际关系渠道，而人际关系渠道既提供了会计信息的双向交流，也促成了个体形成或改变强硬观念。钱庄业人际关系渠道的形成首先得益于钱庄业较早地建立起了行业公会，为浙商交流会计技术等信息提供了空间。其次，钱业公会出版的《钱业月报》为各钱庄之间、钱庄与其他行业之间、钱庄与其投资者之间交流信息提供了稳定的平台。再次，秦润卿任职的三大钱庄的表率作用，促成了钱庄间科学会计核算方法的传播，使那些持观望态度的钱庄迅速认识到现代化会计技术的好处，并将这一观点固化为“强硬观念”，支撑其革新各自钱庄的会计核算技术。总之，在钱庄业会计革新中以秦润卿为代表的浙商们有效地利用了其社会网络资源，促进了西方会计技术在钱庄业的快速传播。而作为现代金融业的主体——银行，其会计技术的演进路径是否与钱庄业相同？浙商起到了怎样的作用呢？

3.浙商与近代上海银行业会计核算现代化。近代中国银行业中最著名的是“南三行”与“北四行”，即浙江兴业银行、浙江实业银行、上海商业储蓄银行及盐业银行、金城银行、大陆银行、中南银行。在南三行中，由浙商创办的有浙江兴业银行与浙江实业银行。除此以外，还有浙商虞洽卿等人创办的四明商业银行。另外一些银行则由钱庄改制而来或是聘请钱庄经理参与银行的经营管理。表2即是近代上海钱庄与银行的人事互通统计。从表2的不完全统计中可以看出，前后至少有24位浙商同时在钱庄业和银行业供职。他们是旧式金融机构钱庄的合伙人、经理，同时也是新式金融机构的经理、董事或监察人。而其中的绝大多数是钱庄学徒出身，熟悉钱庄会计核算体系。19世纪末、20世纪初银行业在中国初兴时，银钱两业存在广泛的人事互通，钱庄不仅为银行业提供了数量可观的开办资本，也输送了大量的金融及会计人才。表2的统计中共有6位浙商，如：秦润卿、李济生、孙衡甫、刘鸿生、李咏裳、俞佐廷同为钱庄和银行的投资者。由此，浙商在钱庄业形成的稳定的人际关系渠道被顺利地扩展到了银行业。中国最早的商业银行——中国通商银行成立于1897年，浙商陈笙郊、谢纶辉父子及傅筱庵曾先后任其华经理一职，其内部组织及业务规范均效仿汇丰银行建立，但其会计制度仍“沿用旧式日流、总清、分清诸册，并以四柱清册作为资产负债及损失利益之全部记载”，可见新式金融机构在成立初期仍采用钱庄业的会计核算方法。但随着业务的不断发展，钱业会计核算体系逐渐不能适应银行业务日益增长的现实，因此1929年中国通商银行便改用了西方借贷会计方法，当年就按照西方会计方法编制各类会计报告。通商银行的会计改革开展得迅速且十分顺利，其会计改革耗费的时间也较其他行业少很多。而中国银行、交通银行等的会计核算改革也经历了与通商银行相同的路径，即开业初期采用钱庄会计核算技术，到20世纪20年代左右，采用了西式会计核算方法而放弃了钱庄会计记账体系。本文认为在20世纪20年代前，由于西方会计理论没有在中国广泛传播，因此近代中国银行业会计技术的选择域中只有中式单式会计和中式复式会计技术。后者的记账原理和记账体系都较为先进，因此银行初兴时仍使用钱庄业的复式会计技术。

会计学者如潘序伦、徐永祚等的大力宣传以及金融实务界人士如秦润卿、谢霖等人的推广，促进了西式会计理论在近代中国的传播与扩散，采用西方会计技术的性价比显著提高，因此在国民政府执政期间，银行业逐渐淘汰了中式复式核算体系，转而完全采用西方复式核算方法。据郭道扬（1988）统计，“一百多家民族资本主义银行几乎全部采用了（西方）复式簿记”。另外一些较晚设立的银行，一开始营业就采用了西式会计方法。因此，从会计技术的传播角度分析，在银行业初兴时，钱庄业聚集着当时中国先进的会计核算方法及会计人才，浙商的作用是推进“银行的钱庄化”，会计人才及会计核算方法从钱庄业流向银行业。一般而言，会计核算方法及会计人才在不同行业间流动是存在一定的壁垒及信息不对称的。但是近代银钱两业存在着广泛的人事互通，打破了钱庄业与银行业之间的行业壁垒，消除了先进会计核算方法在钱庄业与银行业之间的信息不对称，因而能够实现会计技术迅速在两个行业之间扩散，形成了银钱两业都使用钱庄会计核算技术的均衡结果，提高了银行业建立初期的会计核算水平。但这一均衡因随后银行业的快速发展而被打破，此时钱庄的会计核算体系已显现出对快速发展的银行业的种种掣肘。自20世纪20年代开始，西方会计逐渐通过各种渠道被引进并最终为部分精英群体掌握，因此银行业转而从国内大学商科、银行学校及高等中学的毕业生中选用职员。于是银行业此时聚集了当时中国最先进的会计核算方法及会计人才。在中国金融业现代化进程中，身处钱庄的浙商深刻地感受到钱庄业要继续生存下去必须与时俱进地实现“钱庄的银行化”，此时钱庄业强烈地需要现代会计核算方法来提高管理水平、增强竞争能力。仍是浙商在钱庄业与银行业同时任职这一原因，打破了两业之间会计核算技术的不对称，因而银行业先进的会计核算方法能够较为顺畅地传递到钱庄业，再次实现了先进会计核算技术在银行业与钱庄业之间的均衡，只是此时的均衡结果是稳定在西方会计核算技术上。由此近代中国银钱业会计技术的传播路径由此前从钱庄业流向银行业，演化为从银行业回流到钱庄业。

四、结论

在现代化进程中会计理论界的浙商从主张西式会计改革转变为实践改良中式会计方案，而金融实务界的浙商则经历了从改良中式会计到完全采用西式会计的变化。浙商提出的会计观点以及他们在实务中使用的会计方法都是与浙商文化的特质密切相关的。第一，浙商文化中的“草根”特性使浙商能够审时度势地调整会计思想及会计核算技术。会计理论界的浙商感同身受地体会到中国广大中小商号想要改进现有的会计核算方法但苦于无从了解先进会计理论的难处，因此他们改变了之前用西式会计革新企业会计核算体系的想法，最终立足于中式单式簿记的改良。而金融实务界的浙商会计革新的起点是中式复式簿记，他们在提升自身实力的过程中以提高管理效率为契机，不断改进会计核算技术，近代金融行业的会计核算技术从改良中式复式会计逐渐演化为完全采用西方复式会计。第二，浙商文化中的创新精神，使得理论界及实务界的浙商都能勇于突破传统，同时摈弃“拿来主义”。会计理论界的浙商是温和的改良派，他们主张利用西方会计理论对中式会计加以改进，是一种理论的创新。这种创新观点是充分了解当时中国的国情及社会环境后的产物，摒弃了片面强调西方会计的“科学性”而忽略中国当时不具备推行西方会计技术的制度环境的做法，这种对西方会计方法的“中国化”改造，加快了西方会计理论在中国的传播速度。而金融行业的浙商也并未圄于新旧金融组织之间与新旧会计方法之间的界限，而是审时度势地选择适合的会计核算技术。现代金融组织在成立时及其营运期很长一段时期内仍使用旧式会计方法，这既是浙商对当时中国社会经济环境的妥协，也是他们在经营现代金融组织时管理上的创新。这说明在现代化进程中，现代与传统的金融组织以及会计核算方法之间绝不是以势不两立的状态存在的，浙商在其中起到了沟通两者的作用，因此现代与传统以一种共生共存的互补状态存在。具体到浙商群体，他们身上既有传统经济及社会的深刻烙印，同时也不断吸收西方理论并将其内化，最终发展成为浙商独特的经营管理理念及商业处世行为。

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作者：喻梅（博士） 单位：浙江科技学院经济与管理学院