公共基础设施核算的创新与建议

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摘要：公共基础设施作为一项重要的政府资产，其会计核算却一直缺乏相关的规范。财政部于2017年4月17日了《政府会计准则第5号——公共基础设施》，并自2018年1月1日起施行，这标志着公共基础设施会计核算迈出了新的一步。本文探讨新政府会计准则的创新之处，并提出相关对策建议。

关键词：新政府会计准则；公共基础设施；会计核算；信息披露

一、《新准则》关于公共基础设施核算的创新点

（一）修改定义和细化范围《新准则》对于公共基础设施的定义中将“行政单位占有”改为“政府会计主体控制”，这样表达更为严谨科学，因为公共基础设施所有权归国家所有，而政府只是代为行使所有权。同时也强调了公共基础设施是一个有形资产系统或网络的组成部分，具有特定用途，一般不可移动。同时，《新准则》将基础设施分为市政基础设施、交通基础设施、水利基础设施和其他公共基础设施四大类，并且累计列举了24个小类，比起现行《行政单位会计制度》列举的7类，其对范围的界定更加细化了。此外，《新准则》对容易与公共基础设施混淆的一些项目也作了说明，比如属于文物文化资产的公共基础设施和采用政府和社会资本合作模式（即PPP模式）形成的公共基础设施的确认和初始计量，适用其他相关政府会计准则。这些规定有利于政府在实际操作中更好把握对某些模棱两可项目的界定。

（二）初始计量中新增借款利息等情况的处理办法《新准则》对公共基础设施的初始计量新增了借款利息支出和接受捐赠的处理办法，即属于建设期间发生的利息支出应当资本化，计入该公共基础设施在建工程成本；不属于建设期间发生的，应费用化计入当期费用。接受捐赠的公共基础设施成本按照凭据注明的金额加上相关费用确定；没有相关凭据的，则依次按评估价、市场同类价来确定，旧的公共基础设施在确定其初始入账成本时应当考虑该项资产的新旧程度。借款和接受捐赠都是政府在建设公共基础设施过程中经常遇到的情况，对其进行细化规定有助于基础设施初始计量的规范化。

（三）对无需计提折旧项目和土地使用权的摊销作出规定现实中，并不是所有的公共基础设施都有必要计提折旧的，比如在公路构筑物中，容易受损害的是路面，而路基主要是受自然灾害等不可抗力的影响，只要注意维护在可预见的未来就可以一直使用。考虑到这个问题，《新准则》规定对于经过持续、良好的维护，性能得到永久维持的公共基础设施无需计提折旧。此外，《行政单位会计制度》对于公共基础设施占用的土地使用权是否应当作为“无形资产”单独核算未予明确，其规定行政单位构建房屋及构筑物不能够分清支付价款中的房屋及构筑物与土地使用权部分的，应当全部作为固定资产；能够分清支付价款中的房屋及构筑物与土地使用权部分的，应当将其中的房屋及构筑物部分作为固定资产，将其中的土地使用权部分作为无形资产。而《新准则》规定政府会计主体在购建公共基础设施时，能够分清购建成本中的构筑物部分与土地使用权部分的，应当将其中的构筑物部分和土地使用权部分分别确认为公共基础设施，否则就整体确认为公共基础设施。被确认为公共基础设施的单独计价入账的土地使用权应当按照无形资产的规定进行摊销，这就有效修复了上述的漏洞。

（四）由“虚提”到“实提”按原《行政单位会计制度》规定，公共基础设施每月都要以应计提折旧金额借记“资产基金——公共基础设施”，贷记“公共基础设施”,这是一种“虚提”的方式，并没有用到“累计折旧”这个科目，而是直接冲减“资产基金”。《新准则》规定公共基础设施应当按月计提折旧，并计入当期费用，这就要求政府在计提折旧时列明相应的支出科目，是一种“实提”的方式，与《政府会计准则——基本准则》引入的权责发生制相呼应。从监管角度考虑，“实提”的方式能更好的反映支出的来龙去脉，避免虚增资产的情况，有利于信息披露的真实性。

二、《新准则》存在的不足

（一）会计计量方法过于单一会计计量属性包括历史成本、公允价值、可变现净值、现值和重置成本。随着情况的不同，公共基础设施也应采取不同的计量方法，比如公共基础设施由于建设时间较长不适合采用历史成本，就可以采用估值或重置成本。由于我国公共基础设施投入资金来源日益多元化，《新准则》规定的公共基础设施计量方法一律采用实际成本法就显得过于单一，也直接影响到“公共基础设施”核算的准确性和完整性。

（二）《新准则》部分内容与其他准则冲突由于《新准则》是出于对公共基础设施总体考虑而制定的，不可能细化到每一个部分，那么就有可能出现不同准则之间的矛盾。例如《新准则》规定，通常情况下为增加公共基础设施使用效能或延长其使用年限而发生的改建、扩建等后续支出，应当计入公共基础设施成本；为维护公共基础设施的正常使用而发生的日常维修、养护等后续支出，应当计入当期费用。然而按《公路养护技术规范》的规定，公路只有改建工程后续支出可计入资产成本，而其他可以延长其使用年限的修理支出则不能资本化。准则之间的细节矛盾必定会对行政单位的实际操作产生困扰，一定程度上也失去了规范性。

（三）披露的规定全而不精《新准则》进一步完善了公共基础设施的披露制度，在披露账面余额、累计折旧额（或摊销额）、账面价值的期初、期末数及其本期变动情况的基础上，对公共基础设施的分类、折旧方法、折旧年限以及暂估入账、无偿调入、接受捐赠的公共基础设施名称、数量等情况也作出了披露规定。《新准则》全面考虑了披露的诸多细节，完善了披露制度，毋庸置疑对监督政府有积极作用。然而《新准则》对很多项目的披露规定并不具体，只是用“等情况”三个字进行概括，这就给政府很大的自主裁量权，本质上并未建立起完善的披露制度。

三、完善《新准则》下公共基础设施核算的对策及建议

（一）提高相关人员的专业素养《新准则》针对公共基础设施的会计核算制定了较为全面规范的会计准则，这对政府相关人员的素质要求也就更高，因此政府一方面要加大对准则的宣传与培训力度，另一方面也要为政府会计改革储备高素质的人才，提高和改善现有工作人员的专业素养。有关部门应加强对现有政府会计人员职业业务技能培训和道德培训，积极引进外部优秀的会计人才，使其满足会计改革需要，促进改革工作的有效开展。政府管理人员尤其是财务人员要认真的学习《新准则》，琢磨其中的细节，牢记准则规范并正确运用到实际的核算过程中，对不清楚或者有疑问的部分及时汇报，确保核算的准确性。

（二）把握好权责发生制的会计核算工作权责发生制会计基础是《政府会计准则——基本准则》的重大创新，它的引入是《新政府会计准则》实施的重点和难点，其原则同样也贯彻到了公共基础设施的会计核算中。因此把握好权责发生制的会计核算工作既关系到政府会计信息的有用性，也对公共基础设施会计核算的顺利实施具有重要影响。政府对于权责发生制的落实可以从两个方面来进行强化，一是明确权责发生制的实质，即政府对公共基础设施的获得和消耗是在一定的会计期间内发生的，实现在不同的会计期间内对费用等会计科目进行界定和计量反映是新政府会计准则的权责发生制本质；二是明确公共基础设施的权责发生制业务范围，例如计提折旧等。

（三）自觉遵守会计信息披露准则政府会计信息的披露不仅与财政透明度相关联，还对保障公民的合法权益至关重要，因此政府要自觉遵守《新准则》中的公共基础设施信息披露。建议政府加强内部控制制度，指定会计信息披露各个环节的负责人和监督人，对认真披露会计信息并能保证信息真实、有效、公正的，进行相应的奖励措施，比如晋升，发放奖金等；对信息披露不完整、不真实的，进行一系列的惩罚，严重的要追究法律责任。此外，政府要转变披露观念，用积极主动的态度替代应付准则的态度，对披露准则存在的不足要及时反映而不是利用漏洞为自身牟利。综上，面对《新准则》的出台，管理人员和会计人员应该主动去了解《新准则》背后的意义，从根源出发，深刻领会《新准则》的灵魂与精髓，对新内容进行深入分析和探讨，了解新旧准则的过渡与变化，做好新旧准则的衔接工作，运用更为合理和科学的《新准则》来促进政府的整体发展与进步。

参考文献：

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[2]财政部.关于印发《行政单位会计制度》的通知〔S〕.2013-12-18.

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[10]姚以贤.公共基础设施会计核算初探〔J〕.新会计，2014（05）.

作者：顾剑波 单位：苏州大学东吴商学院