探讨政府会计制度下高校坏账业务核算

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【摘要】为准确反映债权价值，政府会计制度首次引入“坏账准备”这一减值概念，对政府会计主体坏账业务的核算产生了重要影响。高校债权普遍具有金额大、账龄长、成因复杂等特点，这使得高校坏账业务的核算更具复杂性。文章在比较分析新旧会计制度下高校坏账业务核算逻辑的基础上，重点从高校坏账准备的计提范围、计提方法以及账务处理三个方面对政府会计制度下高校坏账业务的核算进行探讨，从规范和简化坏账业务审批、夯实坏账准备计提基数、加强坏账业务跨部门协作管理、推进坏账管理信息化建设等方面提出规范高校坏账业务核算的建议，以期为进一步提升政府会计制度下高校坏账业务核算水平提供借鉴。

【关键词】政府会计制度；高校；债权；坏账准备

一、引言

为进一步规范政府会计主体的会计核算，提升政府会计信息质量，夯实权责发生制政府综合财务报告的编制基础，政府会计制度构建了“双功能、双基础、双报告”的全新核算模式，在完善预算会计功能的基础上，强化了财务会计功能，参照企业会计准则制度引入坏账准备等资产减值概念，这对于高校坏账业务的核算产生了重要影响。与其他行政事业单位相比，高校经费收支规模庞大、办学历史悠久，且多数高校经历过合并或分立，这使得高校债权普遍金额大、账龄长，而且历史遗留债权多，形成原因复杂，这进一步加大了高校坏账业务核算的复杂性。鉴于此，笔者拟在比较新旧会计制度下高校坏账业务核算逻辑的基础上，重点从坏账准备的计提范围、计提方法和账务处理三个方面对政府会计制度下高校坏账业务核算进行分析，并提出规范高校坏账业务核算的建议。

二、新旧会计制度下高校坏账业务核算逻辑比较

高等学校会计制度和政府会计制度下高校坏账业务核算方式的不同，其根源在于两种会计制度下会计目标逻辑起点的差异。高等学校会计制度下，高校会计核算主要是以收付实现制为基础，侧重反映高校的预算收支执行情况，会计目标的逻辑起点是受托责任观，受托责任观强调会计信息的客观性和可靠性，因而资产计价倾向于以历史成本为主要计量属性，即只对已经实际发生的交易或者事项进行确认、计量和报告，而对将来可能发生的交易或者事项不予估计。基于此，高校学校会计制度未引入资产减值会计，对预估的坏账损失并不计提坏账准备，而在坏账实际发生时直接予以核销。然而，对于高校而言，坏账发生的可能性是客观存在的，高校的应收账款、其他应收款、预付账款等债权均不可避免地存在潜在的坏账风险，采用历史成本计量的债权价值，并不能如实反映出其真实价值，必然造成高校会计信息失真，进而降低会计信息的决策相关性。可见，就相关性而言，历史成本计量的相关性是最低的。政府会计制度下，高校会计核算采用双基础模式，即财务会计核算实行权责发生制，预算会计核算实行收付实现制，会计目标的逻辑起点是基于受托责任观和决策有用观的融合，在强调会计信息客观性和可靠性的同时，兼顾会计信息的相关性和有用性，开始着眼于提供决策有用的信息，而不再一味强调会计信息的精确性，因而资产计价主张采用多种计量属性。基于此，政府会计制度引入资产减值会计，首次增设坏账准备科目用以高校坏账业务的核算，对预估的坏账损失计提坏账准备。坏账准备的计提既是权责发生制核算的内在要求，也是会计信息谨慎性原则的客观体现。通过计提坏账准备，能够消除高校资产负债表中虚列的债权，使债权账面价值如实反映出其可收回金额，避免债权价值的高估，进而提升高校会计信息的决策有用性。

三、政府会计制度下高校坏账业务核算分析

政府会计制度下，高校坏账业务核算的关键在于如何科学合理地使用坏账准备。为此，高校应重点从坏账准备的计提范围、计提方法和账务处理三个方面进行把握。

（一）坏账准备的计提范围

准确界定坏账准备的计提范围是高校坏账业务核算的基础。要准确界定高校坏账准备的计提范围，需要明确两个关键点：一是高校债权类科目比较多，包括财政应返还额度、应收账款、预付账款、应收票据、应收利息、应收股利、其他应收款等，但是，按照现行政府会计制度规定，坏账准备只作为应收账款和其他应收款的备抵调整项。对于预付账款和应收票据科目，本身并不直接计提坏账准备，如果存在减值迹象，应当将其转入应收账款或其他应收款，再按规定计提坏账准备。二是并非所有的应收账款和其他应收款均需计提坏账准备，如果其收回后应当上缴财政，那么其并不在坏账准备的计提范围之内，对于高校而言，收回后应当上缴财政的情形主要有两种：一是国有资产（资源）有偿使用、国有资产处置形成的应收未收款，二是学生欠缴的学费、住宿费。因为这两种情形产生的收入属于非税收入，实行“收支两条线”管理，款项到账后必须按规定及时足额上缴同级财政国库或专户。例如，高校对于应收未收的学生学费、住宿费，按照权责发生制原则确认为应收账款，但是其并不纳入高校坏账准备的计提范围。

（二）坏账准备的计提方法

合理选择坏账准备的计提方法是高校坏账业务核算的前提。《政府会计准则第7号———会计调整》明确规定：“政府会计主体的会计政策和会计估计一经确定，不得随意变更[1]”。因此，如何合理选择坏账准备的计提方法，使之既符合制度规定又具有较强的可操作性，是高校坏账业务核算的重要前提。坏账准备的本质是对债权可收回性的一种会计估计，无论采用何种坏账准备计提方法，其目的都是客观反映债权的可收回性。按照现行政府会计制度规定，坏账准备的计提方法有余额百分比法、账龄分析法和个别认定法。这三种计提方法各有利弊，由高校自行确定。具体来说，余额百分比法是将所有应收账款和其他应收款的账户余额作为计提基数，并设定相同的坏账准备计提比例，年末根据账户余额合计一次性计提，这种计提方法简便易行但准确性较低；账龄分析法是依据账龄长短将应收账款和其他应收款划分为若干个区间，并针对不同区间设定不同的坏账准备计提比例，年末根据不同区间的账户余额分别计提，这种计提方法操作相对烦琐但准确性较高；个别认定法是针对每一个债务人的信用状况和偿债能力进行逐一调查分析，据此估算可能发生的坏账损失，进而确定坏账准备计提金额，这种计提方法操作烦琐但准确性最高。高校在选择坏账准备计提方法时，应充分考虑自身债权特点。一般来说，高校债权账龄较长，但有其特殊原因：高校仪器设备采购、基建修缮工程等项目支出形成的债权占比较大，仪器设备采购从首次付款到验收合格支付尾款一般耗时较长，尤其是进口设备，其手续复杂周期更长；基建修缮工程从立项到竣工决算审计一般长达数年；此外，高校教职工国内外进修、访学借款较多，其报账还款周期一般在一年以上。上述原因形成的债权挂账时间较长，但其发生坏账的可能性并不大，加之高校债权历史遗留的债权问题较多，因此高校并不适宜采用账龄分析法计提坏账准备。笔者认为，高校应灵活运用个别认定法和余额百分比法，将个别认定法作为计提坏账准备的基本方法，同时基于成本效益原则和重要性原则，针对一部分金额相对较小但笔数较多的债权可以考虑采用余额百分比法。对此，高校可以参照企业会计准则中减值测试的相关规定，结合学校实际设定单项金额重大标准，对于达到单项金额重大标准的债权采用个别认定法[2]，对于低于单项金额重大标准的债权采用余额百分比法。需要注意的是，单项金额重大标准的确定属于会计职业判断事项，单项金额是否重大主要取决于对高校报表数据的影响程度，高校可以参照企业会计准则中关于“重大”的判断标准，将单项金额是否超过所属科目余额的5%作为判断条件，并在报表附注中予以披露。

（三）坏账准备的账务处理

规范坏账准备的账务处理是高校坏账业务核算的保证。按照现行政府会计制度规定，高校坏账准备的账务处理主要涉及三个环节：计提坏账准备、核销坏账损失、重新收回坏账。具体来说，高校每年年末对应收账款、其他应收款进行全面检查，分析其可收回性，对预计可能发生的坏账损失计提坏账准备，此环节不涉及现金收支，预算会计不进行账务处理；当实际发生坏账损失时，财务会计直接冲减已计提的坏账准备，此环节同样不涉及现金收支，预算会计仍不进行账务处理；已核销的应收账款、其他应收款在以后期间重新收回时，财务会计首先做与核销坏账损失相反的处理，然后再确认款项的收回，此环节涉及现金收支，预算会计同时进行账务处理。与上述账务处理不同的是，对于高校收回后应当上缴财政的应收账款，按照制度要求并不计提坏账准备；当实际发生坏账损失时，财务会计采用直接核销的方式将应收账款和应缴财政款进行对冲处理，此环节不涉及现金收支，预算会计不进行账务处理；如果已核销的应收账款在以后期间重新收回时，财务会计直接计入应缴财政款科目，此环节虽然发生现金收支，但由于未纳入预算管理，预算会计并不进行账务处理。下面以案例的形式对高校坏账业务的账务处理进行详细说明。ABC高校按照政府会计制度衔接规定于2018年12月31日采用余额百分比法对收回后无需上缴财政的应收账款和其他应收款完成了坏账准备的补提，并自2019年起继续采用余额百分比法计提坏账准备，坏账准备计提比例统一设定为5‰。相关资料如下：

（1）2019年初，坏账准备科目贷方余额2万元。2019年12月，ABC高校对收回后无需上缴财政的应收账款进行检查时，发现一笔5万元的应收账款，账龄已经超规定年限并且有确凿证明表明其无法收回，按规定报经批准后核销。2019年末，应收账款科目借方余额400万元，其他应收款科目借方余额200万元。①2019年12月核销坏账损失财务会计账务处理：借：坏账准备50000贷：应收账款50000预算会计不进行账务处理。②2019年末计提坏账准备2019年计提坏账准备金额=（400+200）×5‰-（2-5）=6（万元）财务会计账务处理：借：其他费用60000贷：坏账准备60000预算会计不进行账务处理。

（2）2020年5月，2019年已核销的应收账款收回了3万元。2020年12月，ABC高校在对收回后应当上缴财政的应收账款进行检查时，发现一笔应收学生欠缴的学费1万元，由于学生毕业离校多年一直未履行缴费义务，收回可能性极小，按规定报经批准后核销。2020年末，应收账款科目借方余额500万元，其他应收款科目借方余额300万元。①2020年5月重新收回已核销的坏账财务会计账务处理：借：应收账款30000贷：坏账准备30000借：银行存款30000贷：应收账款30000预算会计账务处理：借：资金结存30000贷：非财政拨款结余30000②2020年末冲减坏账准备2020年计提坏账准备金额=（500+300）×5‰-（3+3）=-2（万元）财务会计账务处理：借：坏账准备20000贷：其他费用20000预算会计不进行账务处理。③2020年12月核销学生欠缴学费财务会计账务处理：借：应缴财政款10000贷：应收账款10000预算会计不进行账务处理。

（3）2021年8月，2020年已核销的应收学生欠缴学费1万元重新收回。2021年末，应收账款科目借方余额600万元，其他应收款科目借方余额400万元。①2021年末计提坏账准备2021年计提坏账准备金额=（600+400）×5‰-4=1（万元）财务会计账务处理：借：其他费用10000贷：坏账准备10000预算会计不进行账务处理。②2021年末重新收回已核销学生欠缴学费财务会计账务处理：借：银行存款10000贷：应缴财政款10000预算会计不进行账务处理。上述案例中，ABC高校在采用余额百分比法计提坏账准备时，将计提比例设定为5‰，此处需要注意两点：第一，由于政府会计制度并未对坏账准备的计提比例进行统一规定，原则上由高校根据自身实际和以往经验自行确定，但是应与国家其他法律法规保持一致性，高校可以参照《企业所得税扣除办法》的相关规定，将坏账准备的计提比例设定在5‰以内[3]；第二，余额百分比法是一种简化计提方法，针对应收款项整体计提的坏账准备并不能分解到所包含的每一笔应收款项中，本案例中ABC高校将坏账准备的计提比例设定为5‰，并不代表预计未来每笔应收款项都可能发生5‰的损失，该坏账损失可能只归属于其中某一部分的应收款项。

四、政府会计制度下规范高校坏账业务核算的建议

（一）规范和简化坏账业务审批

高校坏账业务核算中涉及到的报批事项，在实务中面临着配套制度缺失、审批程序烦琐等问题，具体表现在两个方面：一是计提方法的变更。政府会计制度规定，坏账准备的计提方法一经确定不得随意变更，确需变更，应按规定报经批准，但具体如何“按规定报经批准”，实务中尚无相关配套制度予以明确，导致高校无所适从。二是坏账损失的核销。政府会计制度规定，账龄超过规定年限、确认无法收回的坏账，高校不得自行核销，应按规定报经批准。但是，从现实情况看，为防止国有资产流失，各级财政部门对于高校坏账损失的核销审批非常严苛，高校在申请核销坏账时要提交核销申请报告、处置申请表以及相关证明材料等，一般要先经主管部门审核后再报同级财政部门审批，审批程序较为烦琐，导致高校无法及时进行坏账核销的账务处理，造成坏账长期挂账。针对这一问题，政府相关部门应与时俱进，积极应对政府会计制度改革对高校坏账业务核算提出的新要求，尽快出台相关配套制度，对坏账准备计提方法的变更如何报批予以明确，并制定具体的操作规程；适时修订和完善国有资产管理办法，适当放宽坏账核销的审批权限，简化审批程序，确保坏账准备制度落到实处。例如，可以区分预算级次和核销额度逐级下放审批权限，核销金额在10万元以下的由高校自行审批并报主管部门备案；核销金额在10万元以上50万元以下的由主管部门审批报同级财政部门备案；核销金额在50万元以上的经主管部门审核后报同级财政部门审批。

（二）夯实坏账准备计提基数

坏账准备的计提基数是否夯实直接关系到高校坏账准备计提的准确性，夯实坏账准备计提基数至少应从以下三方面入手：一是对历史债权进行全面梳理，根据不同来源或成因进行细化分类，尤其是其他应收款科目，其核算内容较为复杂，并非所有的其他应收款均可作为坏账准备的计提基数。比如，一部分高校为寻求发展通过信贷资金弥补资金缺口，原高等学校会计制度下，高校为确保决算报表收支结余不出现负数，将信贷资金形成的支出通过其他应收款科目核算[4]，而执行政府会计制度后按照衔接规定仍转入其他应收款科目，这部分调账形成的其他应收款不应作为高校坏账准备的计提基数，高校在计提坏账准备时应当予以剔除。二是全面检查是否存在未入账的债权，例如，发票已经开具而尚未收到的款项、按照合同约定尚未到账的科研经费等，高校应按照权责发生制的核算要求及时将其确认为应收账款或其他应收款等。三是定期对预付账款、应收票据等进行追踪核查，如果有确凿证据表明应收票据不能收回或收回可能性不大、预付账款不符合预付性质或对方破产导致无法收到货物或服务时，应当及时将其转入应收账款或其他应收款科目核算。

（三）加强坏账业务跨部门协作管理

高校坏账业务的核算与管控仅依靠财务部门是难以有效完成的，有赖于财务部门与校内其他职能部门的协作管理。例如，高校在采用个别认定法计提坏账准备时，难点在于对债务人的尽职调查，进而合理评估其坏账风险，如果缺少充分的信息支撑而仅凭会计人员的主观判断，极易造成坏账准备计提的随意性和盲目性；高校在按规定程序申请核销坏账时，关键在于能否获取足以证明债权确实无法收回的合法、有效证据，否则很难得到主管部门和财政部门的核销批复。总之，无论是坏账风险的评估还是坏账核销证据的收集，都离不开校内相关职能部门的协同配合，否则坏账业务核算的准确性将大打折扣。对此，高校应形成以财务部门为中心、校内相关职能部门协同配合的坏账管控机制，按照部门职能划分由科研、基建、资产等管理部门对其职能范围内的科研项目、工程建设、设备采购等形成的坏账进行监督与管理，在坏账风险评估、逾期债权催收、坏账核销等方面予以配合，协助财务部门完成坏账业务的核算与管控。

（四）推进坏账管理信息化建设

高校坏账准备的计提涉及面广，核算工作量较重，尤其在运用个别认定法时，需要对债务人进行逐一认定和评价，这对会计人员而言无疑是一项较大的挑战。如果仅依靠会计人员进行手工管理，不仅会大大增加会计人员的工作负担，坏账准备计提的效率和准确性也难以得到有效保证。为有效提升坏账准备计提的效率和准确性，高校应结合自身的坏账准备政策和债权管理实际，积极联合财务软件供应商对会计核算系统进行优化升级，增加坏账准备管理模块，或者开发新的坏账准备管理系统，并与会计核算系统进行数据对接。通过信息化手段对每一笔债权的发生、增减变动、余额及账龄信息等进行核算和管理，并且对每一债务人的信用状况和偿债能力进行全面记录和综合分析，进而为坏账准备的计提提供及时准确的统计分析信息，切实提升政府会计制度下高校坏账业务核算的效率和准确性。

五、结语

为准确反映债权价值，政府会计制度引入资产减值会计，增设“坏账准备”科目用以核算坏账业务，这对于高校而言是其规范坏账管理、提升债权质量的一次重要契机。然而，高校债权有其自身的特点，相比其他行政事业单位而言，高校坏账业务的核算显然要更为复杂。因此，要充分发挥坏账准备制度应有的作用，既需要政府部门规范和简化坏账业务的审批，又需要高校夯实坏账准备计提基数、加强坏账业务跨部门协作管理、推进坏账管理信息化建设。只有这样，高校坏账业务的核算方能得以有效规范，从而客观反映高校债权价值，为管理决策提供有力的数据支撑。

【参考文献】

［1］财政部.政府会计准则第7号———会计调整［A］.财会〔2018〕28号，2018．

［2］卢瑛琦.浅谈谨慎性原则在新政府会计制度中的应用［J］.中国注册会计师，2019（4）：100-104.

［3］刘文婷.政府会计制度下加强高校暂付款管理研究：以N大学为例［J］.会计之友，2019（14）：7-12.

［4］代伟.苑雪芳.谈政府会计制度的实施难点及简化核算［J］.财会月刊，2019（15）：78-82.

作者：伦宗健   单位：潍坊学院