审计专业判断

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摘要

本文指出了审计专业判断在审计工作中的重要性所在，分析了审计专华判断研究的目的并对审计专业判断的研究的种类及方法进行了一次全面的回顾。在本文中，主要讨论下达几个领域的有关研究问题：审计政策的把握、集体决策的制定、知识与记忆方式的研究，及审计环境因素问题。本文还讨论了上述领域的问题在中国学术研究中的机遇所在。

关键词：审计人员专业判断、中国

摘要

一、引言

在近40年来的职业审计及学术审计的研究文献中，有很多资料都强调了审计专业判断在审计工作中的重要性和普遍性。美国注册会计师协会

(AmericanlnstituteofCerti6edPublicAccountants，l955)指出：“在执行审计工作的过程中，审计专业判断是一项最为重要的因素”。Mautz(1959)指出：‘‘审计专业判断在审计工作中扮演着一个不可缺少的重要角色”。最近，solomon(1995)在一次研究中，在对近期的法庭意见及美国审计准则的全面回顾的基础上得出了结论，认为在当代财务报表审计的每一个领域中，审计专业判断都发挥着极其重要的作用。在实际工作中，各会计师事务所对此种观点也十分地赞同。

审计师在进行审计工作时所需做的专业判断大致包括建立审计重要性指标、确定审计工作的主要目标和结论、评估审计项目的内在风险、评价企业内部控制的力度、判断企业内部控制制度的可信赖程度、选择各类适当的审计程序、在分析性复核中确认显著性的波动、评价审计测试的结果、确定是否需要对被审计公司作进一步的调查，以及判断被审计公司当前的财务报表是否能适当公允地反映公司当朗的经营状况(Bamber，Gillett，Mock和Trotman，1995)。审计专业判断与决策的研究(在本文以下部分将简称为“审计专业判断研究”)有以下四项基本目标。首先，审计专业判断研究要评价审计专业判断的质量。在进行此项评价时，要调查审计师们意见的一致性程度、审计师们对于某项客观情况判断的准确性、长期以来审计人员工作的稳定性，以及由于运用试探性程序(heuristics)(简化审计专业判断准则)而引起的审计人员专业判断出现偏差的程度。对于上述内容的深入的理解为理论研究者和实际工作者提供关于审计工作中何处、何阶段亟待改善的信息，以及是否需要制定和咖试补救措施的信息。

其次，审计专业判断研究试图描述审计人员如何进行审计专业判断以及信息的某些特征对于审计人员专业判断的影响。此项研究需要解决的问题包括：在进行专业判断时，审计人员需运用何类信息？审计人员对何种信息最为信任？审计人员如何将各种不同的信息加以综合？何种因素(如审计证据的来源)影响审计人员对于所获取的信息的信赖程度?到底是对所运用的不同信息的正确选择还是对这些信息的处理过程对于审计人员的专业判断的绩效影响更大?影响审计专业判断出现偏差的因素何在？对于上述问题的正确理解将有助于审计人员指出某些专业判断失效的原因。如，当审计人员的意见不尽一致时，我们可以认为是由于不同审计人员在进行决策时运用了不同数量、不同种类的信息的缘故。

再次，审计专业判断研究测试关于产生审计判断与决策的认知过程的理论。此项研究比较关注于分析不同的知识和记忆在审计专业判断中扮演的角色(包括专家与初学者不同的知识结构的分析)。涉及的问题包括：完成不同的审计工作需要怎样的知识？何时，如何掌握这些知识以、及要对这些知识掌握到何种程度?将所掌握的知识运用到审计决策工作中的认知过程是怎样的？在问题的指出、假设的提出及信息的搜集这几项工作中，审计人员的专业知识扮演怎样的角色？影响审计人员对审计证据的记忆的因素有哪些？这类记忆对审计人员的专业判断产生怎样的影响？(1iLby，1995)专家与初学者(或经验丰富的审计人员与初出茅庐的审计人员)对于知识的掌握和记忆的方式存在看差异，对于这一差异的理解有助于从业者制定培训与决策协助体系以协助初入行的审计人员，使他们的工作更接近于他们经验丰富的同行。

最后，对于上述问题的回答也为在审计专业判断工作中所发现的所有不足之处的补救措施的选用提供了较为深入的分析。因为只有真正理解了审计专业判断决策的过程，才有可能去改善它。关注返馈信息、进行团体专业判断、提供决策协助、改变提供信息的数量或形式以及改变问题的构架方法都是在以往的研究中提及过的方法，它们有可能改善审计的决策。

测验审计专业判断的绩效的最为常见的方法是试验方法。Kerlinger(1973)将之定义为：“这是一种科学研究的方法，测试者操纵并控制一个或多个自变量，同时观察在受控的自变量改变时，相应的因变量变化的情况。因此，在每一试验设计中，至少有一个自变量是受控的。”

在审计研究中所常用的自变量有：是否存在各式各样的内部控制制度(Ashton，1974；Joyce，1976)；企业的(完整的或不完整的)应收帐款分析表是否存在(Brown和5010mon，1991)；个体审计与不同的团组审计的对比(Trotman和Yetton，l985；Trotman，1985)；对于主管提出的针对各项指标变动的最可能的原因的解释，审计人员所作的假设的种类(LiLby，l985)；审计业务的复杂性——非结构性的，半结构性的还是结构性的业务(Abd01mohammadi和Wright，l987)；信息的来源(5imnett和Trotman，l989；Bamber，l983；Hir5t，l994)；信息的数类(Simnett，1996)；对于可能出现的错误的不同解释的种类(Heiman，l990)；假设结构——企业可望生存还是得破产(Kida，l984)；是否具有决策协助(Kachelmeier和Messier，1990)；时间压力(McDaniel，1990)；审计业务的种类以及审计人员的熟练程度(Bonner，1990)。

对于上述的自变量的控制往往涉及在被审计企业中某项措施的存在与否(如某项内部控制制度、信息返馈制度、决策协助制度、团体决策制度等是否存在)，变量的数量多少(如，提供的信息的数量、可能的解释的数量)。以及涉及的变量的种类(如，组织结构的形式、审计工作的复杂性——结构性、半结构性及非结构性审计工作)等多种因素。

与有关的心理学测试相一致，在绝大多数的审计专业判断的研究中，研究人员对上述自变量中的一个或多个加以控制，而其他变量则保持不变或加以量度，并对测试中因变量的变化进行分析。在这类测验中常用的因变量包括：对于企业内部控制系统的力度的评估(Ashton，1974)；不同的审计过程所需的时间(Joyce，1976；Mock和Wright，1993；Chang和Monroe，1995)；某一帐户余额出现重要误报的风险(Brown和S010mon，1991)；审计计划中测试计划的调整(Wright，1988)；出现误报概率的估测(Joy‘：和Biddle，1981a，1981b；Heiman，1990；Koonce，l992)；内部控制体系的可靠性(Libby和Ubby，1989)；审计人员对存货系统出现金额错误的预测的准确性(weber，1978；Trotman，1985)．；所作的赞同性、反对性及经常出现的假设的数量(Libby和Frederick，l990)；发表保留意见是否恰当、其预期的大数误差率为多少，以及最大的可容忍误差和由此决定的样本的规模(Abdolmohammadi和Wright，1987)；企业破产的预测(Kida，1980，l984；Simnett和Trotman，1989)；非统计样本的规模的决定(Kachelmeier和Messier，1990)。

在这样的严格控制的背景中进行测试，可以使研究人员免受使得审计专业判断异常复杂的许多混淆因素的影口向。正如Libby和Luft(1993，第428页)所写的那样，“测试法的相对优势在于这一方法可以排除或控制其他潜在的变量的影D向。”这一方法使得研究人员能够在维持其他变量不变的前提下分析特定变量，同时还可以测试实践中尚未出现的情况的影D向。由于运用极斗畦田致的背景模拟，并且运用了主管人员对审计专业判断进行复核以及为测试参加者设置激励等方法，这些测试可以保持实践中的真实性。

将新近出现的审计专业判断研究与那些通常意义上的心理测试区分开来的一个因素是审计专业判断研究对于决策背景的强调(Gibbins和Jamal，1993；Libby和Luft，1993)。较重要的因素是：

1.经验丰富的审计师在进行专业判断时所提供的，通过教育、培训和经验获取的大量知识；

2.种类繁多的专业判断指导和技术支持；

3.一般由各成员有不同的地位、能力、知识、责任关系和激励因素的有等级之分的团组进行的审计工作(如，复核过程)；

4.在多期中连续进行的，具有多个连续的步骤并在不同的会计期间反复进行的与前期客户相关的审计项目；

5.如责任、严重损失职能以及时间压力等环境因素。

在本文的以下部分将对审计专业判断研究的三个领域进行分析：审计政策的把握、集体决策的制定，以及影D向审计人员专业判断业绩的因素。在对每一研究领域的分析中，我都将列出适用于中国的可能的研究问题。