会计外部化

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「摘要」会计职能和会计信息的膨胀，使会计不堪重负，会计系统相对市场毫无效率可言。会计应适当回归，提供原始信息和核心的会计程序，而将剩余的功能交由更有效率的市场，如会计服务、按需财务报告和可扩展的企业报告语言去执行。会计回归与会计外部化将使会计与技术、政治经济及环境的依赖减弱。各国会计间的差异缩小，更利于会计国际化。会计国际化是必然趋势，将呈现小范围统一和大范围大同小异的格局。

「关键词」会计膨胀会计回归会计外部化会计国际化

盖地教授（2001）的比较研究表明，我国企业会计标准与国际会计准则已实现了大同小异，可见我国会计的改革与发展打上了国际会计准则的深刻烙印。近年中国会计制度大变革，面对何去何从，有过会计的中国特色（国家化）与会计国际化的讨论；如今，我国正式加入WTO，关于会计协调与国际化的话题再次升温。尽管视角千差万别，仍就会计差异的客观存在及协调差异并在此基础上实现会计国际化是一种必然趋势形成共识。既然从成因及进展等各个方面都认定会计必然国际化，那么探索如何实现会计国际化也就顺理成章了。本文将会计回归与会计外部化视为实现会计国际化的一种有效途径，认为会计在数百年的发展中承担了过多的责任，特别是在信息使用者需求的牵引下日趋膨胀已不堪重负，应返朴归真回复会计的原始职能，并将强加于会计的诸多角色外部化，由专门的会计服务公司或通过会计按需财务报告模式（MC）（肖泽忠，2000）或使用可扩展的企业报告语言（XBR）（冯淑萍，2001）去实现。这样会计就可绕开技术、经济与政治后果及其它环境影响，在会计信息加工最初的某个合理阶段实现国际化。

一、会计回归

会计的国际化必须超越四座大山：技术、产生的经济后果、带来的政治影响及社会文化、法律等会计环境。可以说，会计本身的技术性越强，实现会计国际化的难度越大，为此须降低会计的复杂程度；会计信息产生的资源配置、资源分配后果和政治效用越大，世界范围内各国各企业各团体间的博弈就越难趋于均衡；会计与会计环境互动关系越密切，会计标准的大一统就越难形成。笔者认为：会计信息的层次越低，上述四个要素对会计国际化的阻力就越少，因此应尽量促成会计的回归。

1.从会计的发展历程看会计功能的膨胀：会计究竟是什么？

从会计雏形原始社会未期的结绳记事到公元11世纪至15世纪以盛唐时期的“公司会计司”、南宋的“审计院”以及“四柱结算法”为标志的中式会计，是古代会计的象征，此时会计告诉人们：收入多少、用了多少、还剩多少。公元13世纪至19世纪，意大利复式簿记历时700年左右的演进，促使了古代会计向近代会计的转变，并最终在20世纪初期完成（郭道扬，2001），复式簿记“有借必有贷、借贷必相等”的规则，使近代会计在反映经济活动的同时又能发挥监督的功能。20世纪40年代至今，人们步入了市场经济与知识信息经济时代，会计随之向现代会计过渡，期间会计除基本的反映与监督功能外，日益成为经济管理与运行中必不可少的组成部分。上面虽只是对会计发展历程的简述，但足以说明会计功能的膨胀过程。

会计功能的膨胀还可从我国会计理论研究侧面窥见一斑。过去20年间的会计理论研究集中在四个方面（王光远、吴联生，2001）：①会计是什么，会计学是什么等基本问题（24%）；②经济效益会计（60%）；③物价变动会计（1%）；④股票市场会计（15%）。关于会计是什么，会计界有会计信息系统论、会计管理活动论、会计控制论、会计管理工具论等观点。关于会计能干什么，会计界也有一职能乃至六职能之争，除最基本的反映职能外，还包括核算、监督、控制、参与预测、决策等职能。这些年来，会计界对会计基本论问题的讨论虽然越来越少，却从未达成共识。而且不可否认会计相关人员具有扩大会计功能的潜在动机，会计中心论或大会计的论调正是这一动机的极端表现。如此之趋势使我们不禁担忧：会计究竟是什么？会计能承受起重担吗？

2.会计信息在量和质上的膨胀：会计，信息使用者需求的奴隶

近年来，以顾客为中心的顾客需求思想在管理的各个领域得到了普遍的贯彻，会计与审计也不例外。作为会计的顾客，会计信息使用者的需求无疑产生了对会计的需求并推动了会计理论与实践的进步，如果说过去的会计是被动地追逐会计信息使用者需求，现在的会计对会计信息使用者需求的把握越来越成为一种自觉的行动。这是会计走向成熟的表现，但笔者以为会计界把握使用者信息需求的心态唯恐过之或不及。“不及”，即会计期望差距，是会计信息使用者对会计的预期高于会计本身所能达到的水平引起的差异，它由四部分组成（胡春之，1998）：①使用者的不合理期望，受自身技术和经济的制约会计不可能提供的服务；②使用者的合理期望，由于技术上的缺陷会计可以但未能提供的服务；③实际业绩缺乏，由于执行不力造成的会计设计意图的偏离；④感觉但实际不存在的业绩缺乏，使用者对会计的不正确认知所引起的差异。不及实际上是一种正常状态，正是它促使会计不断向信息使用者的预期靠拢，成为会计发展的内在动力，只不过要把握“不及”的度。“过之”，则指会计在满足会计信息使用者需求的同时提供了大量无效的服务，这绝非耸人听闻，会计界在饱尝信息披露不足的指责后开始有了对信息披露过量的担忧。

21世纪人类步入信息时代，信息在多种传播媒介的推动下呈“爆炸”趋势，现代会计信息也不例外，集中体现在信息数量和信息质量两个方面。信息数量的膨胀表现为：以历史成本为主的历史信息向以公允价值为主的未来信息的转变；表内信息扩张及向表外的延伸，据安永国际会计公司前主席葛罗夫斯的一项调查，美国公司的年度财务报表信息量自1972年平均每年以3.1%的速度增长，而同期附注增长达7.5%（张美红，1998），如今很多公司财务报告表外信息远远超过了表内信息含量；非财务信息的扩充；分部报告、中期报告等的提供等。信息质量的膨胀表现为：对会计信息质量未形成统一的认识以前，人们唯一的要求就是信息的真实性（可靠性）；1966年美国会计学会的（AAA）的《基本会计理论说明书》和1989年国际会计准则委员会（IASC）的《编制和提供财务报表的框架》，确定了会计信息质量特性，尽管出发点不同但内容基本一致，包括：可靠性、相关性、可比性等，此时为了保证信息的有用性甚至可以牺牲信息的可靠度；而美国的证券交易委员会（SEC）前主席Leritt在《高质量会计准则的重要性》的演讲中进一步提升了会计信息的质量要求，增加了“透明度”这样一个看似简单实则更加复杂的特性。

以上论述了会计职能及会计信息的膨胀过程，这种膨胀既有会计发展过程中的合理膨胀，也有会计界基于行业利益的一种自我拔高。前者是会计生存发展之根本，后者将使会计步入困境。

1.会计信息数量和质量越高越好吗？信息成本

会计信息数量和质量的高低应以信息使用者需求来判断，过低将导致会计行业的衰落乃至消亡，过高将使企业不堪重负陷入尴尬。上文已指出了会计信息数量和质量呈膨胀的趋势，其直接的影响是增大了信息成本，会计信息的提供者因提供过量信息负担大量的无效成本，会计信息使用者过滤鉴别信息的使用成本也将增大。对于信息使用者来说，满足他们需求的信息存在于信息过量的会计报告中，而过量的信息会对他们产生影响，干扰甚至误导他们的决策，更甚之他们根本无法利用。会计信息数量和质量上的膨胀，不符合会计信息的成本效益和有效披露原则，于会计信息供求双方都不利，因此应适当减低会计信息。

2.会计的职能越多越好吗？会计责任

长期以来会计学者一直无意识地对自己从事的事业拔苗助长，仿佛会计的作用越多，会计地位就越高。回答这个问题并不难，笔者认为，可以从会计的孪生兄弟审计责任的演变中找到答案。20世纪60年代，良好的经济形势促使注册会计师行业迅猛发展，同时由于审计失误导致针对注册会计师和会计公司的诉讼爆炸，引起了社会性的强烈不满。经过反思，美国注册会计师协会AICPA了著名的科恩报告，划时代地将对公众期望的满足变为行业最高行动纲领，从此审计负担起了满足公众期望并维护公众利益的重任。但社会公众并不因此减少对注册会计师行业的指责，法律判例进一步将注册会计师的赔偿范围扩大到客户和狭义的已知受益人之外，社会日益赞同受害方向有能力赔偿的一方提出诉讼而不问错在何方，即“深钱袋”责任。