审计环境影响

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一、审计环境研究概述

（一）审计环境研究的意义

审计环境问题是审计实践活动和审计理论研究必须面临的共同课题，从审计实践活动角度看，认清审计实践活动所处的与已相关的外部环境存在何种程度的适应性与磨擦性，从而调整自己的工作姿态和执法方式，达到提高工作和谐与工作效率的目的，或将不适应所产生的工作磨擦矛盾提交最高决策层解决；而从审计理论研究角度讲，审计环境的研究一方面可以扩展研究的视野，从单元的审计研究向多元的审计研究方向发展，另一方面也为今后审计实践活动提供可依据和参照的路径和方向指南。从而丰富审计理论库的知识资源，使审计工作更加自觉地参与外部环境变革的良性互动。

1.认清外部环境的目的在于了解、掌握与审计工作相关的若干重要环境参数，包括经济制度安排、法律规则的地方化理解、隶属关系、知识结构、人员素质、管理水平等等，为审计工作的顺利开展和有效率地执行监督提供依据或背景性资料。

2.梳理环境利弊在揭示审计工作、在履行宪法所赋予的职责时，分析有利的条件是什么，又存在哪些障碍与阻力。梳理环境利弊的目的是使审计组织，特别是政府审计首长作出巩固、发展和推动有利环境因素的优化，而对不利的环境因素采取相应的对策方案予以化解，变消极因素为积极因素。如果没有审计自身努力工作的成绩，怎么会使某些掌控重要经济权力和经济资源的部门经历了对审计工作从轻视到尊重的转变呢？当然，有些不利的环境因素审计本身是无法通过自身的努力去克服的，这需要通过进一步的改革加以改善。

3．把握审计规律，在动态地认识环境状况现状和演变趋势以及用分析的眼光审视利弊的基础上，人们就会对外部环境的走向有一个多元化的动态认识，这种认识在特定的历史条件下，会为审计提供规律性的变化趋势。审计工作的指导思想就会更具理性，并用

（二）审计环境研究的视角

环境作为审计活动赖以存在的外部因素，与审计关系是社会网络与结点的关系—蛛网效应。

1．在审计活动与环境的关系中，环境包括审计组织以外的一切要素。这些要素通过各自的影响力和管理权限对审计活动标准、执行和结果这三大要素的构成，施加或渗透其制约因子。由于审计活动的外部环境是一种可分类观察的多元存在，这就决定了审计环境研究的视角必定是多元的或多角度的。

2．对审计活动直接施加约束力的外部环境包括政治环境、经济环境、法律环境；间接施加影响力的外部环境有教育环境和文化环境。这五种可观察的分类环境因素就构成了审计环境研究的视角。

3．由于中国目前正处于转型期，外部环境本身都在发生着变化，都会有各自的变化轨迹和变化方向，只是有些环境因素变化的快一些而另一些环境因素变动有所迟缓而已。审计活动作为一种因变量，除了随外部环境的变化而变化，还包括审计活动本身主动适应环境的成份。所以研究视角的焦距也要随之收放。

4．审计环境的研究不仅仅着眼于过去和现在的既定存在状态，还应以较长的镜头去预测和探讨未来。从整体观察，中国二十多年的改革存在明显的路径依赖特征和明显的“试错—纠正”这一改革姿态修正特征，这就决定了审计活动的因变过程更加曲折，任何线性思维都会导致研究过程中的盲目乐观和研究思路的偏颇与出位。因此，冷静客观的观察与缜密细致地分析不可或缺。

（三）审计环境研究的方法

1．实证研究

实证研究是通过收集具体审计环境的影响证据，分析这些证据对审计行为的影响度和诱导值。实证研究的成熟路径是将一个真实的个案放大作为研究对象，通过其真实故事的基本轮廓，在一个特定环境条件下，就其故事背景、事件过程、参与人物对真实个案分析和研究，然后根据个案实证研究的结论，虽然不一定能够证实和（或）证伪某种现象，但却可以有所发现或亦有所启发。[1]

2．对比研究

对比研究的目的主要在于为分析问题提出一个参照坐标，通过这个参照坐标，反观中国审计组织的工作模式存在何种缺陷和不足，并为改进工作模式寻找更优的制度参照。

对比研究的另一个目的是要分清两种不同性质的问题，第一要明确中国审计组织的工作模式的缺陷，哪些是由环境因素造成的，如中国审计组织独立执法意识的匮乏从根本上讲是源于中国社会的等级制度和依附的历史文化包袱，因此，这类工作模式的缺陷是审计组织本身无法修复的，完全有赖于社会环境的优化和市场经济的发育成熟；第二则是要甄别工作模式的缺陷中审计组织本身的问题，如审计技术手段的落后，审计现场工作方案的误用以及对审计风险预期不足等等这些问题可以通过学习或引入有专长的人才得以解决。

3．历史逻辑推演

历史逻辑推演的方法旨在对中国审计在加入WTO之后可能发生的变化以及审计环境的调整做出尽可能正确的预见，并以此规划审计未来的工作标准和工作要求。同时，这种方法对于审计环境的五大要素的未来走向给予合乎逻辑的估计，两者是相辅相成的关系。

二、加入WTO之后对中国审计环境的若干影响

（一）对审计思想观念的冲击—对“依附”传统精神的冲击

中国加入WTO的未来形势，总体判断可以概括为充满不确定性。对于中国政府所言称的“双赢”结局这一乐观的判断，不应成为我们放松迎接挑战精神准备的理由。

审计监督的要义是独立、客观，而独立不仅仅指形式上的组织、经济、工作计划等方面独立隶属，其真正含义是精神或思想独立，只有保持这种精神层面的独立性，才会产生公正、客观的审计结果。而中国传统文化中，组织依附、人身依附和由此导致的思想依附则与这一审计要义是绝对冲突的。因此WTO规则特别强调公正、透明和经得起司法审查。这对政府审计而言的公正和透明，其逆推就是对独立性的要求。就中国目前的组织设立而言，政府审计组织不仅仅在行政体制上隶属于各级政府，而且在经费来源、干部配置、以及审计执法的方向方面，都无不与地方行政首长存在这样那样根深蒂固的联系。这种从组织、经济和人员的配置都依附于政府的国家审计队伍，怎么能保持审计起码的独立性呢？

陕西省审计学会主编的审计科研动态2002年第八期刊出了江苏省审计厅、江苏审计学会对“加入WTO对中国审计环境影响”的调查情况提出的大胆假设，认为“中国传统文化将受到冲击，但西方文化不可能取代中国文化”，但这一假设并未区分中国的官场文化与中国民间文化，而我们从WTO——多哈文本的内容中可以发现，绝大部分都是针对政府行为的，换言之是针对官场文化而言的，如果不破除官场文化中的依赖心理、黑箱作业、长官意志等等弊端，那么WTO规则对中国政府审计而言就不可能彻底履行承诺；反之，倘若我们履行承诺，这些官方文化的消极成份就会逐步减少和萎缩。因此上述命题应有约束条件。

（二）对长官意志的冲击

“长官意志”是“官本位”这一中国权力观的具体体现。中国审计体制中的三位一体的组织结构，隶属关系、经济关系、人事关系、工作关系等诸多方面都存在于权力社会之中，并直接或间接地受到权力社会中长官意志的影响。

WTO的规则要求政府的行为必须经得起司法的审查，强调行政行为和司法审查都应遵循正当程序的观念，其含义是指所有的行政决定都必须采用书面形式并出具理由。这就决定了政府审计的任何工作行为都必须靠扰和遵循法定主义，而不是向具体的领导者负责。

（长官意志在文中是中性概念，在这里特指任何长官都存在有限理性和知识不完备的特征）。

（三）对政府审计执法理念的冲击

中国政府审计的执法理念可以概括为在政府的领导下依法审计，这也是依法治国在审计领域中的具体体现。但在人们的思想意识方面，在依法审计的过程中，权利不对等、执法不文明和执行中的身份不平等是一种普遍的心理潜意识支配下表现出来的执法现象。

政府审计人员并没有树立纳税人利益至上的现代观念，执法的思想状态保留牢固的“国家至上”的遗传密码，因此在审计执法中禀公的含义就褪色不少，而“强制”的色彩却加重了许多。

WTO规则要求行政执法的公正和公平，当被审单位对审计报告的内容和结论存有不同意见时，既可以通过行政复议的方式要求高一级的审计相关予以裁决，又可以按WTO的规则要求以独立的程序、在独立的法庭、独立的地点进行司法判决。这给定了被审计单位原本缺乏的申诉权利和防干扰措施。那么，政府审计的行为就会在公平执法、权利对等的框架下受到应有的约束和制衡。在这方面，政府审计将面临考验。

（四）对职业道德的重新促进

审计人员的从业道德的形成有两个原因，一是在市场经济中，为追求个人利益而采取的一种取悦于社会的心理定式，即竞争因素，二是源于审计人员职业的忠诚或追求职业精神的张扬，即精神因素。WTO规则是针对竞争游戏而制订的，它的宗旨是在公平、公正的制度平台上从事商业活动。而商业活动的波及范围将会包括审计工作在内的各个有关主体组织。