审计资产减值管理

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《企业会计制度》规定：“企业应当定期或者至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。”

注册会计师受托实施年度会计报表审计时，往往会遇到两种偏向：一是被审计单位为了粉饰经营业绩、夸大当年利润或少报当年亏损，不提或者少提按规定应计提的减值准备；二是被审计单位为了调节年度利润和均衡股利分配，计提的减值准备高于预计损失数，也就是所谓计提秘密准备。这两种偏向的结果都使报表不实、会计信息虚假。为了保证企业会计报表的真实性，注册会计师必须对企业年终计提或转回的资产减值准备（以下简称减值准备）实施重点检查；同时，审计减值准备会计处理和税收处理的正确性。

一、减值准备计提的审计

减值准备通常是被审计单位经营者依据有关因素做出的估计，发生错报的风险较大，注册会计师应当以应有的职业谨慎态度实施审计工作。必要时，注册会计师可以利用专家工作，比如请专家对关键设备、成套设备和重要建筑物的销售净价或使用价值进行鉴定等。以下就审计中几个关键概念的把握阐述笔者的观点。

1．关于可收回金额。“可收回金额”，是对减值准备计提数进行审计认定的前提，只要可收回金额低于资产的帐面价值，其差额就是减值准备的应提金额。可收回金额，《企业会计制度》解释为：“资产的销售净价与预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的预计未来现金流量的现值两者之中的较高者”。“持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的预计未来现金流量的现值”，在《国际会计准则第36号——资产减值》中称为“使用价值”，本文为叙述方便，也将其简称为“使用价值”。

对于如何处理可收回金额中销售净价与使用价值的关系，国际会计准则第36号提出的一些主张，可以作为注册会计师审计可收回金额时的参考：（l）“如果资产的销售净价与其使用价值中的任何一项超过其帐面金额，资产没有减值，因而没有必要估计其他金额”。（2）“如果没有理由相信资产的使用价值远远超过其销售净价，则资产的销售净价可视为其可收回金额”。（3）“有时候不可能确定资产的销售净价，……在这种情况下，资产的使用价值可视为其可收回金额”。

同时，除销售净价和使用价值外，“可收回现金净流量现值”也是可收回金额的一种表现形式。比如应收款项、委托贷款、长期投资的可收回金额一般不宜用销售净价或使用价值表述，而以“可收回现金净流量现值”表述为宜。

对于可收回金额与应计提减值准备的认定，根据《制度》规定和会计惯例，可按下列原则处理：（1）短期投资以市价作为可收回金额计提跌价准备；（2）存货以可变现净值为可收回金额计提跌价准备；（3）固定资产、无形资产以使用价值为可收回金额计提减值准备，如果条件许可，也可以销售净价为可收回金额计提减值准备；（4）应收款项、委托贷款以预计可收回金额与帐面价值的差额计提减值准备；（5）长期投资以可收回现金净流量现值，或销售净价与帐面价值的差额计提减值准备；（6）在建工程以已经发生的减值计提减值准备。

2．关于销售净价。销售净价可参照国际会计准则第36号的相关原则进行审计认定：（l）以资产负债表日前后成交销售合同价的平均值扣除预计的直接销售费用后的金额，作为计提减值准备时的销售净价；（2）如果没有成交合同价，但存在活跃市场，则销售净价为市场价格扣除应分摊销售费用后的金额；（3）如果当前的市场价格也不易获得，则最近时期的交易价格可以为估计销售净价提供基础，如果交易日与估计日之间经济环境没有重大变动的话。被审计单位取用的销售净价符合以上三条的任何一条，审计人员可以对其计提减值准备时取用的“销售净价”予以认定。

3．关于使用价值。与销售净价比较，使用价值的认定比较复杂，审计难度也较大。审计时的测算方法为：（l）测算持续使用所产生的现金流入。可以用能产出现金的资产最小组合的完全成本比例法计算某项资产消耗应分配的收入。比如计算某项成套设备的使用价值时，可按每期计入产品成本的折；日费用占产品生产完全成本的比例计算产品销售收入中折旧费用应分配的收入金额。（2）测算通过资产持续使用产生现金流入而必须发生的现金流出。如为了持续使用某项固定资产而必须开支的维修保养费用。（3）在资产使用寿命结束时处置该项资产而收回（或支出）的现金净流量。（4）采用适当的折现率分别对上述本来现金流量进行折现。（5）计算使用资产的未来现金流量现值的净额。

审计人员可以采用以上方法测算资产的使用价值，也可以通过审查企业计算使用价值的程序、计算方法的正确性，来审核企业对资产使用价值的认定是否适当。只要审查企业计算使用价值的程序、方法基本正确，就应当对企业计算的使用价值金额予以认定。如果对某项资产的可收回金额可以用销售净价计量，而且计算出的金额大于其使用价值，应建议企业改用销售净价作为可收回金额计算提取减值准备。

二、减值准备会计处理、税收处理的审计

1．基本会计处理的审计。审计减值准备会计处理正确性的要点如下：（l）检查计提或转回减值准备的分录编制是否正确，对应帐户的使用是符合《制度》规定；（2）检查计人会计分录的金额是否符合初次提取、补充提取或多提转回的相应要求；（3）检查资产价值恢复时应转回的减值准备是否已办理转回的帐务处理；（4）处置投资、固定资产、无形资产以及实施债务重组的应收款项，按《制度》规定应同时转销相应的减值准备事项，审查其是否已按要求转销。

2．税收处理的审计。按照国家税务总局颁行的国税发[2000]84号《企业所得税税前扣除办法》的规定，除坏帐准备可以在应收帐款的5％。以内计算扣除外，其他按会计制度规定计提的短期投资跌价准备、存货跌价准备、长期投资减值准备等各种准备金，均不得在税前扣除。这样，企业当年计提或转回、转销的减值准备，年终计算应纳税所得额（以下简称纳税所得）时必须进行调整。具体调整方法如下：

（1）首次计提减值准备的当年年终，应按年末各项减值准备的余额合计数，调整增加当年的纳税所得，以调整后的纳税所得计算应交所得税。

（2）从计提减值准备的第二年开始，每年年终应按各项减值准备的年末余额合计与年初余额合计的差额计算调整当年的纳税所得。如果各项减值准备年末余额合计大于年初余额合计，应按其差额调增纳税所得；如果各项减值准备年未余额合计小于年初余额合计，则按差额调减纳税所得。

上述调增调减纳税所得中，均应扣除按税法规定可以按应收帐款的5‰比例计提的坏帐准备。

3．所得税会计处理的审计。由于减值准备引起的纳税调增在以后时间内可以转回，属典型的时间性差异，所以应采用纳税影响会计法，将因计提或核销减值准备而多计或转回的所得税款在递延税款中核算。其具体操作方法如下：

（l）首次计提减值准备的当年年终计算所得税时，如果帐面尚未发生所得税费用，年内亦不存在其他适用纳税影响会计法的纳税调整，则应：按税前利润加减适用应付税款法计算的纳税所得和适用税率计算的所得税，借记“所得税”科目；按当年年末减值准备余额合计和适用税率计算的所得税，借记“递延税款”科目；按以上两项合计，贷记“应交税金——应交所得税”科目。

（2）从计提减值准备的第二年开始，每年年终计算所得税时，如果当年帐面尚未发生所得税费用，年内亦没有其他适用纳税影响会计法的纳税调整，应按年内减值准备净增加或净减少分别作不同的会计处理：①如果各项减值准备年未余额合计比年初增加，则应作与首次计提减值准备年终相同的会计分录，但递延税款金额应是按当年净增加的减值准备和适用税率所计算的所得税。②如果各项减值准备年末余额合计比年初减少，应按税前利润加减应付税款法计算的纳税所得和适用税率计算的所得税，借记“所得税”科目；按年内减值准备净减少额和适用税率计算的所得税，贷记“递延税款”科目；按其差额，贷记“应交税金——应交所得税”科目。

审计所得税会计处理时，如果发现不符合上述要求，应建议单位调整。