审计程序模式

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会计报表审计程序按其目的不同可分为了解内部控制程序、符合性测试程序和实质性测试程序。由于每一种审计程序均可采用不同的方式来组织实施，因此，为完成各类审计程序所采用的不同方式之间的不同组合就形成了不同的审计程序模式。

一、会计报表审计程序及其实现方式

（一）了解内部控制程序及其实现方式

在会计报表审计中，审计人员为了确认会计报表可能发生的潜在重要错报的种类，核定影响重要错报风险的因素，应设计了解被审计单位内部控制的审计程序，关注会计和内部控制中与会计报表认定相关的那些政策和程序，并且将对会计和内部控制相关方面的了解同固有风险、控制风险的评价有机地结合起来。为了完成这一程序，审计人员有三种方式可供选择。

1．通过结构要素了解内部控制。内部控制结构分析理论认为，内部控制结构是由控制环境、会计系统和控制程序三个要素组成。因此，了解内部控制程序可以通过了解内部控制结构要素来实现。按照有关规定，审计人员可以从控制环境、会计系统和控制程序等三个方面充分了解被审计单位的内部控制。

了解控制环境，主要是围绕被审计单位管理层对内部控制及其重要性的认识和措施来进行。审计人员通过对被审计单位控制环境的了解应能对其做出合理的判断。

了解会计系统，主要是围绕以下事项进行：①被审计单位交易和事项的主要类别；②各类主要交易和事项的发生过程；③重要的会计凭证、账簿记录以及会计报表账目；④重大交易和事项的会计处理过程。通过对被审计单位会计系统的了解，审计人员应能对上述事项有一个清醒的识别和理解。

了解控制程序应着重考虑以下事项：①交易授权；②职责划分；③凭证与记录控制；④资产接触与记录使用；⑤独立稽核。审计人员在了解控制程序这一要素时，比了解控制环境和会计系统要素更强调确定特定单项控制程序与特定认定之间的直接关系。

2．通过业务循环了解内部控制。业务循环理论认为，一个企业的所有经济业务按其性质差异、联系程度的不同，可以将其划分成若干类别，同一类别的业务联系比较密切，且随着企业的持续经营，这些业务也会周而复始地不断发生，从而形成了业务循环。审计中所谓的业务循环就是指处理某一类经济业务的工作程序和先后顺序。将企业的业务划分成若干业务循环，再按每一业务循环去了解内部控制是了解内部控制程序的另一种方式。

3．通过账项控制了解内部控制。会计报表的审计总目标是通过审计具体目标来实现的，审计具体目标可以分为一般审计目标和项目审计目标，项目审计目标是针对会计报表中的每一具体项目结合被审计单位管理层在这些项目中的会计认定而形成的。因此，会计报表中每一项目都涉及一些认定，围绕每一项目的几个认定就应该有一些控制环节。通过账项控制了解内部控制就是围绕会计报表中每一项目所包含的会计认定涉及的控制点，了解被审计单位内部控制的设计状况。

上述三种了解内部控制的方式各有特点：第一种方式充分考虑了现代内部控制理论的要求，这种方式不仅对被审计单位内部控制了解比较充分，而且能将对被审计单位的固有风险与控制风险的初步评价相结合。第二种方式能使审计人员的注意力集中在各业务循环的关键控制点上，提高审计程序的效率，也便于审计人员在以后的审计程序中按不同的业务循环采取不同的审计策略。但同时也由于这种方式在了解描述内部控制时局限在每一业务循环的控制点上，因此，这种方式对控制程序了解得比较充分，而对控制环境、会计系统则容易忽略。第三种方式由于是围绕会计报表中每一项目所包含的会计认定了解被审计单位内部控制的设计状况，所以，这种方式相对来讲比较简单明了，易于操作。但由于内部控制中许多控制点会同时涉及若干会计报表项目，因此，这种方式容易引起工作重复，从而引起效率低下也是显而易见的。

（二）符合性测试程序及其实现方式

符合性测试是在了解内部控制程序之后的可供选择的程序。审计人员在了解内部控制后，只对那些准备信赖的内部控制执行符合性测试，并且只有当信赖内部控制而减少的实质性测试的工作量大于符合性测试的工作量时，符合性测试才是必要和经济的。

审计人员在执行符合性测试程序时有两种方式可供选择：①按交易种类的有关控制进行符合性测试，即按照业务循环组织符合性测试工作，这种方法一般被称为“符合性测试的业务循环法”；②按照有关账项及其相关的控制安排符合性测试，即按照会计报表中每一项目涉及的相关控制点进行符合性测试，这种方法一般被称为“符合性测试的分项法”。

符合性测试采取哪一种方式应该由了解内部控制的不同方式来决定。了解内部控制如果采用第一种方式，由于控制环境、会计系统一般是针对整个企业而很少直接涉及某一具体的会计认定，所以对这两个要素的了解测试，一般是把它们作为两个系统来进行，而对于控制程序，符合性测试的方法则取决于审计人员对其了解和描述的方式。至于了解内部控制的第二、第三种方式，符合性测试的方式应该与之相匹配，即：如果对内部控制按业务循环了解，则符合性测试也应按业务循环来组织实施；如果对内部控制按账项控制了解则符合性测试也应该按“分项法”来组织实施。

（三）实质性测试程序及其实现方式

实质性测试又称数据真实性测试。这种测试主要是通过对会计报表所反映的交易、事项的检查来判断会计报表所提供的信息是否真实、公允。

实质性测试程序既可按业务循环“分块”来组织进行，也可按会计报表项目“分项”来组织进行。实质性测试如果是按业务循环“分块”来组织进行亦被称为“实质性测试的业务循环法”。实质性测试程序如果是按照会计报表项目“分项”来组织进行，这种方法也被叫做“实质性测试的分项法”。

实质性测试的两种方式也各有特点：实质性测试按业务循环组织进行的优点是，便于审计人员的合理分工，将特定业务循环所涉及的会计报表项目分配给一个或数个审计人员，使其能够对不同会计报表项目进行交叉复核，可提高审计的效率与效果；而实质性测试按分项法组织进行，与多数被审计单位账户设置体系及会计表格相吻合，所以具有操作方便的优点，但这种方式容易割裂经济业务的内在联系，任何一笔经济业务都会与两个或两个以上的会计项目发生联系，而这些不同的、有联系的会计项目的审计，在实质性测试的方式下往往是由不同的审计人员来完成。

二、典型的会计报表审计程序模式及其选择

1．分项模式。这种模式从了解内部控制到符合性测试直至实质性测试，均针对会计报表中的项目以及这些项目所对应的内部控制措施分别组织实施。这种模式操作简便，但效率太低，属于审计程序模式中的初级模式，这种模式早期被动一些会计师事务所采用，现在基本上已被许多会计师事务所摒弃，但应该认识，到即使是现在乃至将来这种模式依然有它的用武之地。对一些规模比较小、内部控制不健全的企业，如果会计师事务所对该企业准备整体上采用“主要证实法”审计策略，则采用这种简便的审计程序模式依然可以在审计效率、效果方面取得一定的成效。对于这一点我们应该有一个基本的认识。

2．业务循环模式。这种模式从了解内部控制到符合性测试直至实质性测试均按照企业的经济业务循环组织实施。这种模式是当今审计实务中比较流行的模式，我国众多会计师事务所近几年也开始将此模式应用于审计实务之中。但这种模式也有不足之处，即此模式在理论上与内部控制结构理论有脱节之嫌，属于一种尚待完善的会计报表审计程序模式。

3．结构分析＋业务循环模式。此模式在了解内部控制时从内部控制结构要素入手，对控制环境、会计系统按整个企业进行了解和描述，对控制程序、控制政策等与会计认定有直接关系的控制则按业务循环进行了解和描述，在以后的符合性测试程序、实质性测试程序中亦采用业务循环方式，因此这种模式可称为“结构分析＋业务循环模式”。由于这种模式在了解内部控制时，对控制环境、会计系统以及控制程序的了解都比较充分，加之这种模式本身已经把审计程序的业务循环模式全部包容在内，所以，这种模式应该是会计报表审计程序中比较完善的模式。但是这种模式并非适用于所有企业的审计，这种模式在大型企业或上市公司中使用是一种比较理想的选择。

4．混杂模式。所谓混杂模式是指除上述模式以外的审计程序方式间种种组合所形成的模式。如符合性测试按业务循环组织实施，实质性测试则按分项方式组织实施或者相反等等。混杂模式割裂了会计报表审计程序之间的有机联系，审计中如果按“混杂模式”操作，结果或是影响到审计的效率，或是影响到审计的效果，其是审计理论与审计实务均应摒弃的模式。