审计独立性
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独立性是审计理论的基石，是审计执业的灵魂，也是注册会计师行业取信于公众的首要条件。
罗伯特·K·莫茨和侯塞因·A·夏拉夫在其1961年出版的《审计哲学》中，将独立性分为执业者的独立性和职业的独立性。前者包括审计计划的独立性、审计过程的独立性和审计报告的独立性；后者则指社会公众对注册会计师职业的一种印象。托马斯·G·希金斯在1962年对独立性的概念作了进一步的提升与概括，他认为审计独立性包括实质上的独立性和形式上的独立性。实质上的独立性，又称为精神独立，认为独立性是一种精神状态、一种自信心以及职业判断不依赖和不屈服于外界的压力和影响，它要求注册会计师在执业过程中严格保持超然性，不能主观袒护任何一方当事人，尤其不应使自己的结论受持反对意见利益集团和人士的影响。形式上的独立性，是指注册会计师必须与被审计单位或个人没有任何的特殊利益关系，例如不能持有被审计单位的股票或在被审计单位担任高级职务，不能是被审计单位的主要贷款人、资产受托人或与管理当局有亲属关系等等。形式上的独立性又进一步分为组织上的独立性、经济上的独立性与人员上的独立性。
我国也将独立性原则写入了《中国注册会计师职业道德守则》和《职业道德基本准则》，规定注册会计师应当恪守独立、客观、公正的原则，并指明：独立是客观、公正的前提。独立性的程度直接决定了审计目标的实现程度。
二、审计独立性的历史演变
审计从其诞生之日起就印有“独立性”的胎记。从古代审计向现代审计演变的漫长历程中，独立性的内涵在不断丰富和发展。
独立性最早被普遍认为是一种精神态度，例如美国注册会计师协会（AICPA）将其定义为“正直、客观的行为能力”。许多职业团体和学者也持相似的观点，如英国审计学家Tom．Lee指出：“独立性从根本上来说是一种精神态度，即不允许自己的观点和结论依服或屈从于利害冲突的关系压力和影响。”显然，他们认为，独立性首先是对审计人员的精神要求，它是一种道德品质，一种导致正直客观行为的职业能力。按照这一理解，只要审计人员能够实事求是、不偏不倚地行事，那么即使他与第二、第三关系人有其他关系，也依旧可以认为该审计人员是独立的，因而这种精神独立又被称为实质上的独立。
然而，实质上的东西往往是无形的，精神态度只是一种抽象，其正直性、客观性本身无法被直接识别和明确衡量。这就有可能产生如下问题：保持实质独立是审计人员的一种自信，而审计职能却要求审计结论能够取信于他人，对于抽象并难以衡量的精神独立而言，这种自信很难转化为他信。同时，精神独立在某种意义上只是审计人员的一种主观愿望，如果受到个人利害关系的牵连或其他因素的影响，这种主观愿望往往便受制于客观事实，精神独立性随即被削弱或丧失。这个问题逐渐被审计职业界和有关机构所认识，于是各利益关系方纷纷提出：注册会计师除保持精神上的独立外，还应保持形式上的独立。强调形式独立，即要求审计人员与被审计对象之间不存在任何在第三方看来有可能妨碍其执行独立审计的关系。形式上的独立一方面可打消委托方和其他利害关系人的顾虑，获得他信，另一方面也成为保证审计人员精神独立的重要条件。
形式上的独立被提上议事日程是在20世纪20年代后期。1933年，美国颁布《证券法》，美国联邦储备委员会根据此法而制定的一项规则指出：“除非有本委员会特别指示，否则会计师和任何与他有直接或间接的利益关系人之间，都被认为是不独立的。”尽管如此，社会各方对形式独立问题的看法依然众说纷纭、莫衷一是。但1939年美国的纽约袜厂一案却为有关各方上了实实在在的一课。此案中，袜厂委托一家会计师事务所记账和编制报表，同时又委托该事务所进行财务报表审计。该事务所声明，当其审计由自己编制的报表时，并不把报表视为自己编制的，可以在精神上保持高度独立。而事实上，正是该事务所的工作人员利用平时记账的机会捞取钱财，事后又利用审计的机会掩饰其舞弊行为。该事件发生后，引起巨大反响。此后，美国证券交易委员会（SEC）、AICPA等机构和职业团体纷纷对形式独立性问题予以关注，它们在所的一系列公告和制定的审计准则中，不断强调形式独立性的重要并将其内容具体化。
三、实质独立与形式独立的关系
首先，实质上的独立是无形的，通常是难以观察和度量的，而形式上的独立是有形的，是可以观察的。社会公众通常是通过注册会计师的形式上的独立性来推测其实质上的独立性。因此，从某种意义上说，形式独立是实质独立的载体和重要前提。
其次，实质上的独立要求注册会计师与被审计单位之间必须实实在在毫无利害关系；而形式上的独立要求注册会计师必须在第三者面前呈现出一种独立于被审计单位的身份，即要使外界相信注册会计师是独立的。如果注册会计师仅有实质上的独立性，而不具备形式上的独立性，便无法让人相信注册会计师具有实质上的独立性。反过来，如果注册会计师没有实质上的独立性，也很难呈现出形式上的独立性。可见，实质独立与形式独立是相辅相成的。
再次，实质独立是一种精神独立，这种超然独立的精神状态促使注册会计师作出实事求是、不偏不倚的职业判断，它是对审计人员的内在要求；而形式独立则是针对第三者而言的，即必须在第三者面前呈现出一种独立于客户的身份，要通过外界来评价，这是对审计人员的外在要求。内在要求的实现必须通过外在要求的实现来予以保证。
四、非审计服务对审计独立性的影响
关于注册会计师和会计师事务所提供非审计服务是否会影响其审计独立性的问题，业内业外人士争论已久。2000年初，美国SEC公布了一份调查报告，认为普华永道（PWC）会计公司严重违反审计独立性准则。SEC认为它提供的管理咨询服务有损审计独立性，从而决定修改审计独立性规则。此举遭到AICPA和国际大会计公司的强烈反对。AICPA和大会计公司认为管理咨询业务不仅没有损害审计独立性，而且有助于审计质量的提高。同时，一些权威机构和人士的实证调查和研究也表明：管理咨询业务和缺乏审计独立性之间没有必然的相关性。
尽管如此，由于受托责任关系的存在，使得独立审计不仅要获得“自信”，还要获取“他信”，以实现审计的社会职能，而且取得社会的“公信力”是注册会计师职业的生存之本。以美国为例，客观的情况是：历来SEC、国会议员、广大投资者、社会公众乃至大众媒体普遍对提供非审计服务对审计独立性的影响提出种种质疑，在“安然事件”中，安达信为安然提供审计服务的同时也提供了大量的非审计服务，这似乎给这种质疑提供了事实上的支持。
为了重树公众信心，维护行业诚信，AICPA和国际大会计公司相继改变立场，支持SEC于2001年作出的部分禁止非审计业务的规定。笔者认为，这是AICPA和美国注册会计师谋求注册会计师职业长远发展的明智之举，也说明了非审计服务对审计独立性的影响是客观存在的。
