审计独立性

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审计的独立性是审计的灵魂和本质特征，没有独立性，审计就失去了社会价值。然而，现在社会公众对审计的独立性产生了很大的怀疑，由此引发了注册会计师及其行业的种种诚信危机。提高审计的独立性既是当前审计实务急需解决的焦点问题，也是审计理论体系中尚未解决的难题。本文主要通过对社会审计外部性的分析来寻找到提高审计独立性的方法。

一、外部性及其分类

按照西方经济学的观点，外部性可以理解为一个主体的行为对受众产生的各种影响，（1）而本文主要探讨的是某一主体的行为对受众在经济利益方面的影响。我们把发生行为的主体叫做外部性的产生主体，把接受影响的主体称为外部性的受影响主体。

外部性可以按其影响的好坏分为正外部性和负外部性；也可以按是否需要进行治理和调整分为外部性的产生主体和受影响主体重合、外部性的产生主体和受影响主体分离两类。

二、审计外部性的影响

由于审计行为的受益主体同审计行为的付费主体不一致，审计外部性的产生主体和受影响主体相分离，属于需要调整的外部性。

审计是由所有权和经营权分离所产生的受托责任关系发展到一定阶段的结果，因而审计费用产生之初是成本的一部分，审计人员只需要对委托他的所有者进行报告即可。然而随着社会经济的发展，被审计后的财务报表需要对外披露，由此而使报表使用者也成为受影响主体。

（一）从被审计单位支付费用角度来看，审计外部性影响注册会计师事务所。被审计单位以利润最大化或企业价值最大化作为经营目标，其所做的每一项活动都会用成本-效益原则来衡量，对审计费用的支付也不例外。根据微观经济学理论，被审计单位按照自己的边际成本等于边际收益的原则支付审计费用。所以审计所获得的费用只表明了众多受益者中一个主体所获得的收益，而审计行为产生的效用决不仅是如此。因此，审计费用同其提供的效用相比明显偏低，导致注册会计师事务所和注册会计师的物质要求得不到满足，且注册会计师事务所是独立的经济实体，其所获得的收入和支付的成本决定其是否能够持续经营，这又导致注册会计师事务所对被审计单位的依赖性增强，容易受被审计单位所施加的压力的影响。根据理论和实证分析，会计师事务所的独立性对审计独立性具有较大影响。而注册会计师事务所缺乏独立性，审计人员的独立性也会受影响。

（二）从审计人员获取收益的角度来看，审计外部性影响审计人员。审计人员按其所获得的收益来决定其应该付出的成本及提供的信息。由于审计费用低于审计行为产生的效用，导致审计人员的收入较低。因而审计人员倾向于付出较少的努力或提供较少的信息以使其边际成本等于其所获得的边际收益。审计人员因而缺乏足够的积极性去提高自己的职业水平和道德水平。而道德水平是审计人员保持精神独立的关键因素。由于成本的限制导致审计人员可能收集不到足够的证据来支持比较正确的审计结论，由此会产生种种不利的社会影响。

（三）从社会角度看，审计外部性影响社会公众。许多社会公众是审计的直接受益群体。如果会计师事务所或审计人员的独立性受到影响，他们所提供的审计报告的可信性就会大大降低，审计的正外部性就会减弱，致使社会公众少受益、不受益甚至被误导。正因为如此，社会对审计人员给予极大的关注，使审计人员的职业形象及地位大大提高。如果审计人员在职业界的地位很高并且审计人员十分重视自己的职业地位，他们就有较大的积极性维护已有的声誉，因为这是决定其前途命运的重要问题，审计人员不会为了一时的得失而放弃长远利益。因此，审计外部性对社会公众的影响也会对审计人员的独立性形成约束。

三、审计独立性与审计外部性的关系

（一）在经济上，审计的外部性会削弱审计的独立性

在不规范的市场竞争中，企业领导如果没有意识到诚信经营的重要性，他们或者会支付较少的审计费用以应付监管机构，或者支付较高审计费用，以期在审计评价、鉴证中弄虚作假，不管哪一种情况都会影响审计的独立性。

（二）在精神约束上，审计的外部性会增强审计的独立性

由于审计产生广泛的外部正效应，使社会上许多成员都受益于审计，他们因此而关注审计、需要审计、信任审计。这种对审计的重视会极大提高会计师事务所和审计人员的职业地位和社会地位，信任和社会舆论成为约束会计师事务所和审计人员的有效力量，使他们更有积极性去保持独立性，从而增强了审计的独立性。且审计的外部性越大，精神约束的力量越强，就越有利于提高审计的独立性。

（三）较强的审计独立性有利于扩大审计的外部性

审计的独立性是审计的灵魂，影响着审计的质量和可信性。较强的审计独立性使人们更加有理由信任审计，同时审计的质量也会因独立性的增强而提高，社会公众信任被审计单位的经过审计的会计报表会提高决策的准确性。审计在社会上能发挥更大的作用，因而会有越来越多的实体从审计中受益，扩大了审计的外部性。

（四）审计独立性的减弱或丧失会减小审计的正外部性，甚至会产生负外部性

当审计人员不独立工作的时候，其工作结果的可信性就会大打折扣。人们将不再信任审计，从审计中受益的人数将大大减少，因而降低了审计的正外部性；如果人们并没有降低对审计的信任，而是充分信任了不值得信任的信息并以此做出了决策，就会造成决策失误，使社会产生损失，尤其在这种决策发生在参与人数众多的资本市场时，会导致资本市场动荡，影响其正常或规范运作，因而产生了审计的负外部性。

由此可见，审计的外部性和审计的独立性关系是十分密切的。两者相互影响、相互制约、相互促进。有必要从审计的外部性入手探讨提高审计独立性的途径。

四、提高审计独立性的初步构想

（一）理论分析

由于审计所产生的外部性使审计费用提供者和审计行为受益者范围不同，并由此形成了某种不平衡现象，因而需要调整。

在经济学上，解决经济上的外部性的途径主要有政府管制、税收、私人协商等，而政府税收是国际上公认的较为有效的办法，税收可以通过对制造负外部性的主体进行征税来降低其外部性，也可以通过将从受益者征收的税收支付给产生正外部性的主体来降低负外部性。例如国际上著名的庇古税就是用来解决前一种外部性的税种。因而，我们也可以尝试着使用政府税收的形式来提高审计的独立性。然而现存的会计师事务所的组织及分布形势对采用税收方式解决审计外部性存在一些障碍。第一，税收是政府行为，监管部门无法判断哪个事务所对社会贡献较大，那个贡献较少。因而，无法根据其贡献来拨付资金。第二，事务所分布范围广泛，监管部门无法一一进行管理和评价贡献。第三，国家从何处取得资金来支付该项费用，从现有的税收中抽取一部分，还是另行征收以及应对那些人征税等一时无法解决。因此，为了达到税收解决外部性的目的，就必须从对现有的注册会计师行业的组织结构和地区分布结构的调整开始。对于第一个障碍，对贡献的判断历来是一个较难的问题，但对于事务所来说，其所获得的报酬应该同其所付出的努力成正比，因此可以通过会计师事务所过去的经验大致判断审计被审计单位需要多少工作量，并以此来决定支付给会计师事务所的酬劳。这种方式要求监管部门能够掌握会计师事务所所承接的业务，如果某个会计师事务所只负责某一行业的审计业务，则会方便得多。因为行业和行业之间的主要区别是其所发生的业务性质不同，而对不同业务的审计需要不同的工作量；而行业内部的企业之间只有规模的差异，可以通过企业的规模来确定工作量。对于第二个障碍，监管部门既可以把权力下放给各地区，又可以通过联合组建大型的会计师事务所来解决。笔者倾向于组建大型的会计师事务所，因为会计师事务所负责整个行业的审计业务客观上就要求事务所有足够的胜任能力。对于第三个障碍，可以通过对审计的受益者征新税和动用一部分财政资金来解决。因为审计的受益者主要有企业本身、所有者、债权人、政府等。由于事务所报酬同其审计工作量成正比，而审计工作量在同一行业里又同企业规模成正比，因此应对企业征收资产税；所有者主要表现为资本市场上股票的投资者，因此，要对股东转让股票受益征税；债权人主要表现为各银行，国家应鼓励银行的信贷业务，因此应从财政中与银行业相关的收入中拿出一部分来支付。

在可信性方面，审计外部性正面影响主要表现为审计人员的职业地位很高，声誉很好，人们充分信任审计结论。因此，应提高审计人员的工资水平，设立专门的刊物定期对优秀的审计人员进行评价并给与一定的奖励。同时，也要对审计人员进行有效的约束。这种约束权随着大型的行业性会计师事务所的成立被下放到每个事务所，通过事务所内部竞争来强化审计人员的业务素质和道德素质，由此增强审计的可信性，创造更大的正面效应。