审计技术管理

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美国注册会计师协会（AmericanInstituteofCertifiedPublicAccountants，AICPA）于1997年的《审计准则公告》（StatementonAuditingStandards）第82号（SASNo.82）将舞弊（Fraud）定义为“有意识地对财务报告金额及应披露内容的误述或忽略”。注册会计师应当责无旁贷地承担起揭露舞弊的责任，以弥合审计期望差距。那么，在财务报告审计中如何才能有效地揭露舞弊呢？这是一个值得研究的重要课题。笔者认为，从具体技术的角度看，注册会计师在对财务报告的审计实务中，应当格外关注分析性复核、函证、存货监盘和询问等重要审计技术的运用，以敏锐地发现潜在的舞弊风险和有效地揭露舞弊。

一、分析性复核

1、分析性复核的重要性

分析性复核是指注册会计师分析被审计公司重要的比率或趋势，包括调查这些比率或趋势的异常变动及其与预期数额和相关信息的差异。

在进行分析性复核之后，注册会计师的职业怀疑有所增加，舞弊疑点很可能被发现，从而避免“只见树，不见林”。当注册会计师怀疑存在舞弊时，分析性复核显得更加重要。会增加发现虚假财务报告的可能性。

分析性复核可以在审计计划或实施阶段进行，如果通过分析性复核发现重大差异应进一步调查。值得注意的是，分析本身不是证据，只是表明进一步调查的方向，还需要实施其他细节测试对分析性复核得出的结果加以印证。

注册会计师应当但不限于作以下方面的分析：将现时的财务或业务信息与可比较的前期信息、预算或预测以及行业或其他可比的标准进行对比；识别本期和前期资料的变动趋势；识别财务信息和非财务信息之间的关系，如重要雇员的更替，法规的变化，或新的计算机系统的安装等。

2、一种新的分析工具—利润操纵预警指标体系

会计教授WSteveAlbrecht指出：“财务报告说明公司的财务状况，这种财务状况应该是有意义的。如果没有意义，则很可能这种财务状况是虚构的。”财务报告中的数字本身并不会“说谎”，不合常理的比率可能暗藏风险。

MessodD.Beneish设计了一套利润操纵预警指标体系。（1）对注册会计师运用分析性复核而言，这是一种崭新的分析工具。

（1）销售收入应收账款比率

销售收入应收账款比率是指两年间应收账款销售收入比值之间的比率，其计算公式为：

销售收入应收账款比率=（年末应收账款余额t/年销售收入t）/（年末应收账款余额t-1/年销售收入t-1）

（注：脚标“t”和“t-1”分别表示第t年和第t-1年。下同。）

该指标揭示销售收入和应收账款之间的平衡关系。如果该指标显著上升，则可能表明应收账款是虚构的。在MessodD.Beneish的研究案例中，未进行利润操纵的公司该指标平均值是1.031，而进行利润操纵的公司该指标平均值是1.465，上升幅度达42%.

（2）销售毛利比率

销售毛利比率是指两年间销售毛利率的比值，其计算公式为：

销售毛利比率=销售毛利率t-1/销售毛利率t

其中：销售毛利率=（年销售收入-年销售成本）/年销售收入

该指标反映公司销售毛利率的变动。在MessodD.Beneish的研究案例中，未进行利润操纵的公司该指标平均值是1.014，而进行利润操纵的公司该指标平均值是1.193，上升幅度达18%.应用该指标时，可能出现两种相反的情况：若该指标值偏高，表明公司的销售毛利率有所下降，提醒注册会计师注意公司有操纵利润的动机；若该指标值偏低，则可能意味着公司实际已通过舞弊虚调了销售毛利率。

（3）资产质量比率

资产质量比率=（1-资产质量比值t）/（1-资产质量比值t-1）

其中：资产质量比值=（年末流动资产+年末固定资产净值）/年末总资产

该指标反映公司资产质量的变化。在MessodD.Beneish的研究案例中，未进行利润操纵的公司该指标平均值是1.039，而进行利润操纵的公司该指标平均值是1.254，上升幅度达21%.该指标的显著上升暗示公司可能有利润操纵行为。

（4）销售收入增长比率

销售收入增长比率=年销售收入t/年销售收入t-1

该指标反映销售收入的增长幅度，用于测定销售收入增长时是否有舞弊的可能。在MessodD.Beneish的研究案例中，未进行利润操纵的公司该指标平均值是1.134，而进行利润操纵的公司该指标平均值是1.607，上升幅度达42%.该指标的显著上升暗示公司可能有利润操纵行为。

（5）资产增值率

资产增值率=（△营运资本-△现金-△应付税金-资产减值和费用摊销）/总资产

如果一个会计期间的资产增值率比前一会计期间显著提高，则可能暗含管理当局对利润的操纵。在MessodD.Beneish的研究案例中，未进行利润操纵的公司该指标平均值是0.018，而进行利润操纵的公司该平均值是0.031，上升幅度达72%.

笔者认为，舞弊本身是易于隐藏、难以察觉的，但通过上述五个利润操纵预警指标的计算，能帮助注册会计师探查和识别财务报告中的舞弊。值得注意的是，不能孤立地看某一个指标的变化趋势，而应将几个指标结合起来分析；亦不能仅依靠指标值作出绝对化的判断，而应将对被审计公司的定量分析与定性分析相结合。

二、函证

1、函证是对付舞弊的锐利武器

所谓函证，是指注册会计师为印证被审计公司会计记录所载事项，防止被审计公司弄虚作假，以被审计单位名义向第三者发函询证的方法。注册会计师通常应对银行存款、应收账款、预付账款、已购买尚未交割的投资、银行借款、应付账款和预收账款及或有事项、重大或异常的交易等项目实施函证。通过函证，特别是对应收账款和银行存款的函证，注册会计师可以获取重要的外部证据，这是对付舞弊的锐利武器。如在银广夏案件中，注册会计师如果坚持专业准则，认真实施函证程序，包括向德国的商、出口收款银行、税务机关和供货商征询，是能够揭露其收入舞弊的。

2、注册会计师应控制实施函证的整个程序

在审计实务中，注册会计师实施函证不能只是机械地“发函”“收函”，而应控制函证的整个程序，遵循重要外部证据亲自获取原则。

（1）如果被审计公司管理当局要求不实施函证，注册会计师应当保持应有的职业怀疑，并考虑管理当局是否诚信，是否有发生舞弊的可能；

（2）抽取的样本要从充分性和适当性上足以代表总体，抽样比例不能过低；

（3）应当由注册会计师依靠职业判断确定函证的对象、范围和方式，而不能听任客户的摆布；

（4）询证函的寄发一定要由注册会计师亲自进行；

（5）无论实施函证时采取什么方法提高效率，如先电话确认、以传真或电子邮件等先发出回函，都必须保证注册会计师与被询证者的直接沟通，同时应当保证收集到被询证者回函的原件；

（6）当注册会计师通过其他程序发现相关问题时，一定要重新考虑函证的适当性，追加审计程序予以证实或消除；

（7）如果函证结果表明存在差异，注册会计师应当对函证结果进行分析和评价，查明差异原因，并追加审计程序予以证实或消除。

（8）如果有迹象表明收回的询证函不可靠，注册会计师应当实施适当的审计程序予以证实或消除疑虑。

（9）如果实施函证和替代审计程序都不能获取会计报表有关认定的充分、适当的审计证据，注册会计师应当实施追加审计程序。

三、存货监盘

1、存货监盘应格外小心

所谓存货监盘，是指注册会计师现场监督被审计公司存货的盘点，并进行适当的抽查。在舞弊中，为了配合收入、利润的舞弊，往往要同时进行存货数量的舞弊。特别是那些有利润压力的上市公司，利用虚构存货来调节利润，已成为惯用手法。因此，注册会计师在审计外勤工作中，对存货的监盘应格外小心。

尽管所有的注册会计师都认识到存货监盘是一道非常重要的审计程序，但在执行这一重要程序并保证其效果方面，却缺乏应有的重视。对注册会计师而言，比起检查会计资料来，监盘存货可能是一件艰苦的体力工作。但有时从一个细小环节可以发现舞弊的线索。对此不可掉以轻心。

2、注册会计师进行存货监盘时应注意的事项

（1）存货监盘小组应由熟悉客户营运的有经验的注册会计师负责。对于欠缺经验的助理人员或“新手”，应给予适当的督导，并鼓励他们遇到疑点时及时告知督导其工作的注册会计师；

（2）不要事先或太早告诉被审计公司将要监盘的地点，以防公司作存货调换转移来掩盖存货不实；

（3）注册会计师应当现场监督被审计公司的存货盘点，进行必要的抽查，并形成相应的工作底稿；

（4）盘点审核时抽查的焦点应置于高价值的项目；

（5）抽查时，注册会计师应当从存货盘点记录选取一些项目追查至存货，同时从存货中选取一些项目追查至存货盘点记录；

（6）注册会计师抽查存货数量时，应亲自“踩堆”，而不应听客户工作人员报数，以防止“空箱”和虚报，应将抽查结果与被审计公司盘点记录相核对；

（7）注册会计师还应亲自记录所抽查的存货，以防监盘结果被修改；