审计准则变迁管理
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论文提要：本文试图从制度经济学的角度出发，对我国审计准则的制定和变迁进行探讨。
一、从制度经济学角度分析审计准则的制定
(一)审计准则有助于明晰和界定产权。改革开放30年来，无论农村还是城市，经济体制改革的核心反反复复都是围绕产权改革展开的。只有产权明晰、权责明确才能建立市场经济的主体——企业。为什么说审计准则的制定有助于明晰和界定产权呢?从审计的发展史来看，审计是基于两权分离的需要而产生的。透过审计报告，所有者可以了解经营者履行义务的情况，了解自身资本的保全与增值状况；而经营者通过独立第三方的审计，解脱其对产权维护的责任，并获得相应的收益，这种利益按照契约安排实质上是经营者投进人力资本的产权收益。可见，审计实际上是以协调财产所有者与财产受托治理者之间内在利益冲突关系的一种外在社会保险机制，它既要保护委托者的利益，又要体现财产经营人的利益，按产权的观点则是满足不同产权主体的同等要求。因此，审计是与产权制度及其运行密切相关的，审计准则体现了对特定产权主体的保护。
(二)审计准则有助于降低交易用度
首先，审计准则可以降低交易用度，主要体现在三个方面。首先体现在降低审计交易中的信息用度。审计交易中，有关审计委托人不仅要了解关于审计主体的声誉评价、业务能力评价，还要了解他们遵守协议的意愿。获取这些信息是要付出本钱的，这些本钱可称为信息用度。审计准则可以提供规范审计行为的基本标准，把不同方面的这些标准联系起来有助于评价各个审计主体的声誉，进而帮助委托人简化决策程序，根据其潜伏伙伴以往的行为方式往推断自己未来最有可能的行为方式，从而产生对未来态度的公道预期。
其次，审计准则降低了监视制裁用度。对于根据理性原则进行损益计算的审计主体而言，违反制度规则的净收益必须超过由于这一行动而产生的净本钱。假如他们由于违反制度而受到制裁，那么他们就要把这种制裁带来的损失纳进到本钱收益分析中。由于对声誉的珍视，追求自身利益最大化的审计主体即使是在“短视的自利”要求与审计准则的要求不相一致时，也会遵守审计准则，履行与之相关的审计协议，从而可大大降低用于监视制裁机会主义行为的用度。
最后，审计准则降低政府监管本钱。审计准则是市场经济的游戏规则之一，是参与市场交易的一套标准。对于制定和监视这些规则是否得到有效执行的监管者来说，完善和可操纵的审计准则可以减少政府官员的寻租行为。由于缺少制度或制度模糊都助长政府官员的寻租行为，导致他们把主要精力放在政治权利的分配上，而不是建立促进市场竞争的秩序上。因此，一套逻辑井然且具有可操纵性的审计准则体系有助于降低政府的监管本钱。
二、我国审计准则变迁的原因
为什么会发生制度变迁?其原因在于制度的稳定性、环境的变动性和不确定性及人对利益极大化的追求之间的冲突。
(一)制度的稳定性。稳定性是制度存在的理由，又是制度变迁的原因。制度作为人们的行为规范，是现实的和具体的，而且也不能自行改变。人们一方面需要制度提供的稳定功能；另一方面又会被其稳定不变性所困扰。原因在于制度在沿时间空间展开的过程中，会由于条件和环境的变化而失往原有的很多功能，原来适宜的制度就变成了过期的制度。制度不能改变的事实就要求人们主动采取行动，改变或打破旧的稳定性，建立新的稳定性。
(二)环境的变动性和不确定性。环境的变动性和不确定性，一方面源于物质世界的运动，人类对其尚未熟悉或有一定熟悉，但却无法应对，人类在很大程度上只能被动地接受它们的影响；另一方面人类通过对物质世界的改造，在达到目的的同时产生了意想不到的副产品。假如环境不发生变动，则人们一旦建立一套有效的制度就不必再为之操劳，制度变将就不会发生：但世界是运动、变化、发展的事实，要求人们适时改变和调整已有的行为规则才可能使自身的利益最大化。
(三)利益极大化的努力。制度有正式与非正式之分，对于非正式制度，由于它取决于个人对收益和本钱的计算，只要违反非正式制度的收益大于违反的本钱，个人就有动力违反已有的规则，并逐步导致制度变迁。对于正式制度，由于“搭便车”的困扰产生供给不足，而在作为正式制度专业化供给者的国家出现后，制度供赐与新的方式出现，但这并不违反个人利益极大化原则。假如个人不存在利益极大化的追求，制度变迁也不会发生。
审计准则毫无疑问也是一项制度，作为一项制度必然会发生变迁。新准则代替旧准则是制度稳定性、环境变动性和不确定性及利益极大化追求三者之间持久冲突的结果。公道的制度沿着时间空间展开后逐渐会变得不公道，人们唯一的选择就是改变失往了公道的制度，创造新的公道制度，即制度变将就是在约束条件改变的条件下对制度的重新求解。
三、我国审计准则变迁模式
(一)根据制度变迁的主体不同来考察。制度经济学中将制度的变迁划分为不同的模式，从制度变迁的主体来考察存在需求诱致性变迁和强制性变迁。两种变迁模式有联系，也有区别。从严格的意义上来说，两种变迁的主体、优劣势以及面临的题目都各不相同。然而，在社会实际生活中，不能孤立地看两种变迁模式。诱致式变迁与强制式变迁是很难划分开的，它们相互联系、相互制约，共同推动社会的制度变迁。
制度变迁是一个需要付出时间、努力及用度的过程，以最少的用度获得最佳的制度安排，就是合乎理想的制度安排。制度创新者首先发现新制度的“潜伏利润”，为了让这种潜伏利润内部化，他们有强烈的制度变迁渴看与意愿。然而，“搭便车”是制度变迁所固有的题目，致使制度的供给不足。这时，作为制度变迁的一个重要主体——国家就可以采取行动，利用强制性的变迁来矫正制度供给的不足。
在此还要说明的是，并不是每一个人都赞同制度的变迁，个人是通过本钱一收益分析来决定是否同意制度变迁的，当由于变迁带来的本钱大于收益时，个人就会组织新制度代替旧制度。然而，一个制度的好与坏不能以个人为标准，只要社会总的净收益大于零就应该进行变迁。但是，假如没有政府的强制性变迁为保证，仅仅靠诱致性的自发变迁，则可能会受到方方面面的阻碍，导致变迁难以彻底、时间漫长以及变迁的本钱过大。同样，仅依靠政府的“暴力上风”实施强制性变迁，不考虑社会大众是否真正有对变迁的需求，则同样会产生不利的影响。从制度变迁的主体角度分析，我国的审计准则修订、审计准则的变迁模式同样不能简单的回为任何一类。目前，我国的审计准则是由政府同一制定、颁布，形式上看来是强制性的制度变迁。但从其变迁的深层次考虑，随着经济环境的变化，度变迁的发生。此外，我国审计准则在制定过程中会听取和征求有关审计职员的意见和建议，其制定准则的过程在一定程度上是建立在***之上的。因此，我国审计准则的变迁充分体现了诱致性与强制性两种模式的联系与不可分割。
(二)根据制度变迁的速度不同来考察。从制度变迁的速度来考察，存在激进式的制度变迁和渐进式的制度变迁。我国审计准则变迁走的是渐进式变迁道路，通过新制度的不断发展来逐渐缩小旧制度的空间，终极达到整体变迁的目标，因此具有以下特征：
1、边际性。我国审计准则变迁没有按照一个理想模式和预定时间表进行，而是依变迁所碰到的题目而定。根据在各个阶段形成新的制度均衡的约束条件，选择正确的目标以公道的使用气力。从实施本钱的角度来看，我国审计准则国际化变迁是一种边际性的变迁。变迁通常总是从原有的审计准则的“边际”即不均衡最严重、获利性最大、机会本钱最低、最易于推行和展开、本钱和阻力最小的那一点开始，每一次变迁进展的深度都会达到而且也仅仅达到边际收益与边际本钱相等的一点，因此每一次审计准则的变迁都交易达成。
2、局部性。我国审计准则变迁通常是从某一特定制度安排开始进行改变，逐渐扩展与其有关的其他制度安排，化整为零，通过分步实施向未来分摊巨额本钱。从摩擦本钱来看，局部性变迁在整个制度变迁过程中一直注重过程的可控性和稳健性，夸大各社会团体之间的利益均等和利益补偿机制，使得各社会利益团体在整个制度变迁过程中基本达到其福利的帕累托改进。
3、路径依靠性。所谓路径依靠是指制度变迁一旦在自我增强机制下选择了一条路径，它就会沿着这条路径走下往。也就是说，一次偶然的机会会导致一种解决方法，而一旦这种方法流行起来，它会导致这种方法进进一定的轨迹，在报酬递增和自我强化机制的作用下，它的既定方向在以后的发展中得到强化。在我国审计准则变迁中，旧制度在国际化过程中的顽强维持和向新制度的渗透，使得路径依靠性非常强，出现一系列过渡性的制度安排。
四、我国审计准则变迁应留意的题目
制度变迁存在两个层次——基础性制度安排和次级制度安排。基础性制度安排，即制度环境，是一国的基本制度规定，它决定、影响其他的制度安排。制度安排一般在制度环境的框架里进行，是要以制度环境为条件。
我国审计准则国际化变迁基本上也是沿着一条引进——消化——完善的路径变迁，其路径选择具有深刻的经济、社会、历史与文化根源。然而，我国与国外发达国家的制度环境的确存在差异，固然制度环境可以改变，但与其他制度安排相比，制度环境的变迁要相对缓慢得多。因此，我们要清醒地熟悉到，在引进国外的先进准则时，要符合我国的基本国情，盲目的照搬、照套会引起制度安排与制度环境、经济基础的不配套，起不到预想的效果，甚至会适得其反。也正因如此，笔者建议我国的审计准则变迁应该走渐进式的变迁道路，循序渐进，具有明显的边际性、局部性和路径依靠性特征
