虚假财务报告审计

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【摘要】财务报告是企业向外界传递自身经营活动情况信息的一种载体，是企业对外提供的反映企业某一特定日期财务状况和某一会计期间经营成果、现金流量的文件，包括数据化信息和非数据化信息。数据化信息如资产负债表、利润表和现金流量表中的有关数据，非数据化信息如财务情况说明书、财务报表附注等。

虚假财务报告是指不符合公认会计准则以及现行法律法规规定，不能如实对外提供反映企业某一特定日期财务状况和某一会计期间经营成果、现金流量的财务报告。可以说，虚假财务报告遍及世界各国，美国的安然事件让全世界人震惊，我国随着琼民源、pt红光、银广厦等上市公司绩优股神话的破灭，也让国人忧心忡忡。其后果是将会误导信息用户的决策方向，引起经济利益的重新分配，从整个社会的角度看，将会破坏市场游戏规则和增加市场交易费用，对经济造成巨大破坏。

本文通过对我国虚假财务报告的分析和研究，旨在对于虚假财务报告的防范和应对起到一定的借鉴和参考作用，从而满足市场及投资者对财务报告的需求。

关键词：虚假财务报告，现状分析，舞弊，审计

一、序言

随着经济的不断发展，虚假财务报告越来越多地出现在我们的生活中，严重影响了市场的正常运转，损害了投资者的利益。

本文对我国虚假财务报告的现状做了一系列的调查和分析，其内容涉及虚假财务报告的内容、类型、年度分布、高发领域以及常见的舞弊手段等。并且就审计人员如何侦察财务报表的不实表达，正确识别真实财务报告和虚假财务报告作了论述。另外，通过列举我2个典型的虚假财务报告的案例，提出了针对虚假财务报告，尤其是管理层舞弊造成的虚假报告的应对方法，其中包括微观方面的风险审计模式的运用，以及宏观方面的机制、制度、法规的完善和改革。

研究我国虚假财务报告具有非常深刻的意义。能够促使财务报告如实地反映企业某一特定日期财务状况和某一会计期间经营成果、现金流量，从而保证投资者的权益，规范市场运作，促进经济快速稳定地发展。

二、文献综述

对于虚假财务报告，国内外一直以来就有一定的研究。尤其是美国安然事件之后，财务报告的真实性问题再一次引起了社会的普遍关注。随着我国的改革开放和经济的进一步发展，虚假财务报告也被越来越多的人所重视，我国的许多学者就虚假财务报告进行了一系列的分析。如，袁小勇在《虚假报告研究?侦察?识别?治理》一书中，以《中华人民共和国会计法》、《企业财务会计报告条例》和新《企业会计制度》为分析背景，罗列了财务报告的造假手法，并且提出了侦察、识别和治理的有效手段。另外，林炳沧也在其主编的《如何避免审计失败》中，结合国内外的典型案例，阐述了导致审计失败的原因及应对方法。

本文借鉴了以往研究中的一些观点和案例，旨在通过对我国虚假财务报告的现状分析，研究其在内容、类型、年度、高发领域及舞弊手法的特性，从而确定审计人员应该如何侦察和识别虚假财务报告，以及应用何种手段和方法有效地应对虚假财务报告。本文的特点在于：在以往文献对于典型案例研究的基础上，添加了数字方面的分析，对于我国虚假财务报告有一个更为直观的了解和认识，从而更有利于我们对虚假财务报告作出有效的应对措施。

三、虚假财务报告现状分析

本文资料采集于1996-2001年《中国证券监督管理委员会公告》中的处罚决定，对于1996-1999年的资料是通过（*）获得，同时将这些数据与陈汉文等(2001)的数据进行了核对，增加了一个中经公司案例，另外根据定义的虚假财务报告概念，在他们的基础上补充了广深铁路(1997)、中远发展(1998)、蓝田公司(1999)和顺鑫农业(1998)等四个案例。2000-2001年的数据通过直接查询《中国证券监督管理委员会公告》的书面发行本获得。这样，通过采集共得到了36个虚假财务报告案例。

（一）内容分析

虚假财务报告的内容是指在虚假财务报告中的虚假信息。在研究的36个案例中，资产虚假有7家，利润虚假有17家，设立时间虚假有3家，股本金和股份数虚假有9家，募集资金用途虚假有7家，支出和负债虚假的有4家，其他情况虚假有15家，包括了虚假陈述股票托管、大股东的持股份额、诉讼案件情况和有意混淆会计报表项目之间的金额等。

图3-1

从以上数字可以看出，财务报告中虚假信息的分布面很广，几乎涉及到了所有的报告内容。其中利润是虚假程度最严重的，然后是资产、资本金和股份数的虚假陈述，以及改变募集资金用途和挪用募集资金。这表明：调节利润是编制虚假财务报告的主要目的，从而粉饰公司经营业绩，误导投资者；上市公司在内部资金的压力下匆忙上市融资，筹资成为一种“圈钱”，最终资金的用途被改变，甚至就直接被侵占和挪用。

（二）类型分析

在36个案例中，年度报告虚假披露的有28家，中期报告虚假的有7家，上市公告书和招股说明书虚假的有12家，对有关重大事项未能及时予以公告的有8家。

图3-2

说明虚假财务报告主要是年度报告。因为欺诈上市会影响到模拟报告的真实性，虚增资产和利润、提前确认收入等影响到年度财务报告，而虚增资产和利润是上市公司作假的主要方面。

（三）年度分布分析

从虚假财务报告产生的年度分布来看，1993年有2例，1994年有3例，1995年有5例，1996年有20例，1997年有19例，1998年有12例，1999年有2例。其中有些案例存在连续多年财务报告虚假，如：重庆川仪、郑百文、张家界在1996、1997、1998年连续三年财务报告虚假，琼新能源公司1994年至1997年财务报告虚假，中集公司则在1993年至1998年均未真实完整的披露公司短期投资和相应投资收益，时间长达6年之久。

图3-3

从这些虚假财务报告发生的年份分布来看，虚假财务报告集中发生在1996年、1997年和1998年，尤其是1996年。通过（*）查找了1996年-1998年证监会、国务院等有关政府部门规章中与上市公司有关的法规，可以发现这几年我国上市公司监督管理制度出台的不少，还有待于进一步系统和完善，加之存在历史遗留问题，而这几年上市的企业又较多，如1996年新上市公司207家，1997年215家，1998年106家，在制度不健全而上市公司数又多的时候，虚假财务报告的发生率高就不足为怪。

（四）高发领域的分析：

1．关联方交易。

某些上市公司通过关联方交易将巨额亏损转移到不需要审计的关联企业，隐瞒其真实的财务状况。还有一些上市公司与关联企业杜撰复杂交易，单从会计方法上看，起利润过程完全合法，但却不会实现。

2．非常交易。

不少上市公司为避免3年亏损摘牌或为达到规定的配股条件，常采用非常交易，如转让股权、经营权或土地使用权、年末发生非常销售业务、收取政府补贴等，从而获取非常利益，以期公司业绩得到一次性的改观。

3．非货币性交易。

很多上市公司的交易业务是非货币性的，如转让土地、股权等巨额资产，无现金流入，只是借记“应收账款”，同时确认转让利润。还有一些公司通过非法渠道将资金拆借出去，或投入子公司，这些资金或资本实际上已难以收回，也无现金流入，却仁以此确认利息收入或投资收益。

4．资产重组。

一些上市公司采取“报表重组”的方式，重组后上市公司业绩在短期内会大幅改善，但实际只是增加了“业绩幻觉”。

5．会计方法与会计估计变更。

有时上市公司会利用会计变更来操纵利润。如改变长期投资处理方法及合并报表的范围。

6．期后事项与或有事项。

这方面问题包括：上市公司期后投资决策出现重大失误，投资效益很差，连续出现巨额亏损或营运资本减损，使公司持续经营能力受到怀疑；存在重大不确定因素，如所得税减免无法估计、法律诉讼等；资产负债表日发生诸如合并、清算等重大事件；存在应收账款抵押、融通票据和其他债务担保；上市公司披露的相关资料与审计附送资料不一致等。

（五）舞弊手法分析

一般公司编撰虚假财务报告，都会想办法找一些不容易为审计人员所察觉的手段和方式来进行，以免被发现遭致处罚和被出示非标准无保留意见。这些舞弊手法包括：

1．虚假确认收入。

指上市公司不遵循收入实现原则来确认收入，而是根据需要提前或是退后确认甚至虚假制造收入。虚假确认收入采用的方法有很多，如提前确认收入、通过不具有产权的资产进行交易虚构收入、在不转移土地使用权的情况下确认收入、通过循环转账来制造收入到账的假相、确认一年中的部分费用但确认全年的收入以提高利润、少计管理费用、将以前年度的利润计入本期、费用跨期摊配、虚提返利、冲减成本和费用挂账、将借款列入投资收益、将应收股利计入投资收益、合并报表中不抵消内部销售未实现利润、不将分公司经营情况并入会计报表等。

2．虚假确认费用或者将费用转为成本推迟确认。

如：把本该作为费用处理的税金转入产成品成本，留待下年处理，将公司亏损虚构为盈利；或者故意漏计费用等。

3．利用资产评估调节资产和所有者权益。

例如，渤海公司1996年中期报告称：根据与外商合资的需要，由××会计师事务所、济南市地产交易物业估价所对长清热电厂、渤海康乐城两处产物业进行了评估。根据《企业财务通则》第八条之规定，此法定财产重估增值计入了资本公积金。但事实上跟外商合作的康乐城保龄球馆和以长清热电厂部分转让成立东渤海热电有限公司合作企业尚未注册成立，此时不能将评估增值入账。

4．制造假文件，达到舞弊目的。

例如，蓝田公司在股票发行申报材料中伪造了两份土地证以及三份沈阳市人民政府地价核定批复，伪造银行对账单，虚增巨额银行存款。如为达到虚增资产的目的，蓝田公司伪造了该公司及下属企业三个银行账户1995年12月份银行对账单，共虚增银行存款2770万元，占公司1995年财务会计报告(合并资产负债表)中银行存款额的62%。综艺股份通过地方政府制造假文件和通过审计师事务所编制虚假验资报告，大庆联谊亦通过有关方面制造假文件欺诈上市，活力二八编造1997年2320万元银行进账单称配股资金到位。

5．采用调整溢价比例进行缩股。

例如，大明公司采用调整溢价比例的方式，对公司的股本进行调节，大明公司的招股说明书宣称：“1993年4月10日，公司召开创立大会暨第一次股东大会，审议并通过了公司筹委会工作报告、公司章程和股本总额、股权构成及调整溢价发行比例的方案，溢价发行比例为1∶3，公司股本总额为4800万元。1993年5月8日公司正式注册成立。”而其事实上协议规定大明公司的股权证的发行价格为1∶1.2，在股票发行和股权证登记时按2.5∶1的比例进行缩股，将公司注册资本12000万元缩减为4800万元。

6．投资收益不入账，形成账外资产。

例如，广深铁路公司将君安证券公司1996年12月30日以投资收益名义汇给的2000万元，未列入投资收益，并将该2000万元汇给君安国际公司，形成账外资产，违反了现行会计制度。

7．漏计支出和债务。

例如，新能源股份有限公司漏记利息支出4758万元，漏记债务826万元。

8．提前确认资产。

例如，西安圣方对2000年3月出具技术鉴定的2.4亿元无形资产和1999年11月通过技术鉴定的1.7亿元无形资产在1999年10月31日的资产负债表中确认。

9．私自对冲账户款项。

例如，西安饮食公司在未经会计师事务所同意，在1998年的年报中挂在其他应收款下的回购款分别与短期借款1600万元、一年内到期长期负债2211万元、其他应付款1089万元抵消。

10．隐瞒重大事项。

例如，佛山照明、中远发展、罗牛山、宝石公司、红光公司、顺鑫农业、蓝田公司、中集公司、嘉宝实业、西藏圣地和活力二八、闽福发都不同程度的存在隐匿重大事项行为。

四、审计人员如何侦查财务报表的不实表达

虚假财务报告通常是对财务数据的粉饰和掩盖，那么，要正确识别真实财务报告与虚假财务报告，需要审计人员具备一定的素质和技能，其中包括：

（一）保持专业怀疑

规划财务报表的审计工作时，审计人员的工作设计，应能合理保证揭发可能的重大不实表达。在审计时，应时刻记住，虽然大部分的不实表达是无意的错误，但有时却出于一般员工或管理层的舞弊或不法行为。

审计人员应客观地评估所观察到的情况和所搜集到的证据，并对于任何潜在的迹象作出追踪，以确定其是否会导致财务报告的不实表达。

审计人员不仅需要了解审计问题，对于客户的营业性质和风险以及交易的经济实质，也必须彻底地了解。作为一个优秀的审计人员，应该有敏锐的观察力和好奇心，对于看似无关的问题和线索，要有锲而不舍的精神。

（二）关注溢列存货

在国外，许多财务报表的虚假不实，均与存货有关。以下是存货溢列的可能现象及查核程序：

表4-1存货溢列的可能现象及查核程序

现象

查核程序

1.存货汇总表包含不寻常的大量高单价项目。

追查至该项存货抽点卡片资料（如未抽点则查明原因）。如果该项存货是从其他来源获得的，须查明其相关文件及理由，在某些情况，要测试该存货当期及期后的销售情况。

2.会计期间归属不明确或不适当，导致存货包括已经销售的项目或是已经验收的进货还未入账。

执行会计期间归属的测试，复核期后的会计记录，并向主要供货商函证。

3.生产线或科技已改变，或市场销售已急速下降，但未提取存货跌价准备。

将受此影响的存货项目与其本期及期后的销售情况做比较；检查相关文件并向管理阶层寻求解释。

4.存货成本的计算方法或程序可疑，或显示成本的计算有错误或不当。

执行额外的价格测试。针对可疑的计算方法向管理层问明理由。

5.毛利率较预期情况明显偏高。

执行分析性程序并追查差异原因。

（三）关注是否存在过度冒进的会计处理

审计风险和客户管理阶层的经营理念和领导风格有关。有些公司如果采用比较冒进的会计原则与实务，比如收益的确认、资本化与成本的递延、折旧与费用的摊销等。冒进的管理阶层有可能把会计原则当作美化财务报告的工具。审计人员执行工作时，对于特殊会计原则的采用，应注意其实质，尤其对于一些不寻常的估计，应注意其假设及计算过程。以下是一些不实表达的可能现象：

表4-2过度冒进会计处理的现象及审计程序

现象

审计程序

1.收益确认不当

a.资产负债表日前短时间内发生巨额或不寻常交易。

所有这类交易应加以检查以得到满意答案。这类交易可能显示管理层使用非常冒进的会计原则。

b.在销售合约未完成之前就运出货品，或显示顾客对货品无付款义务。例如：“先开发票暂不交货”的交易或其他情况显示销货在货品交运前预先入账。

这些交易通常在做截期测试或函证应收款项或观察存货盘点时，可以发现。审计人员应在检查有关文件或必要时和顾客直接联系后，确认会计处理是否适当。审计人员应询问管理阶层是否有额外类似交易，并决定是否延伸该审计程序。

c.采用完工百分比法会计处理，但基本合约存在不确定性条款或成本记录的可靠性存在可疑。

根据问题的性质，审计人员应考虑收益确认的妥当性并将所做的考虑做成文件。某些情况应取得法律专家的意见。有时，即使会计的方法可以接受，但对某些特定合约的适用产生疑问时，必须研究管理阶层的判断是否合理合法及证据是否适当。

2.呆账准备不足

a.根据过去经验或目前经济状况，本期准备显的不足。

要求管理层解释，最好以书面形式，并提供佐证。审计人员应检查这些证据并实施测入的分析性程序及检阅期后付款情形。受查公司如采用冒进的会计原则及实务，审计人员尤其应该提高警觉。

b.巨额应收账款逾期，或巨额应收关系人或应收款来源陌生。

工作底稿应记明债务人迟不付款的理由。此外审计人员应对收回可能性取得适当的证据。

c.“循环交易”——收回性取决于受查公司继续提供资金支援或维持顾客的继续往来。

所有这类交易均应加以检查。考虑列为应收账款的适当性，包括此类交易的收益的确认。

3.低列成本及费用

a.漏记或漏估重大费用。

使用截期测试或分析性程序，可以发现此类情况。审计人员可以加强对漏列负债的检查或执行应付款项的函证。

b.资本化不当，或将开业前的费用、广告费等不当递延。

复核客户的会计政策并检查相关文件。注意客户的会计政策是否合乎一般公认会计准则，如有疑问，应由客户负举证责任。

c.固定资产不寻常的低折旧费用或过长的摊销期间。

审计人员应取得合理的解释，最好以书面形式，并确定该特定情况的合理性。

4.关联方交易或余额

重大关联方交易的条件或金额不寻常，或目的不明。

所有这类交易及余额都应加以检查。有些情况审计人员可能希望直接查阅关联方的记录。这类交易款项的收回可能性应有适当的证据支持。

五、虚假财务报告应对

（一）重点关注管理层舞弊

从以上的审计人员对于企业的审计程序可以看到，很多程序依赖与审计人员向管理层人员的核实及询问。可想而知，如果管理层出现舞弊，很多审计程序便会失效。然而，通过对近年来虚假财务报告的研究。可以发现管理层的舞弊已日渐严重。

1．管理舞弊的定义

管理舞弊定义为管理阶层蓄意地伪造财务报表，以达到获取不法利益的目的。（摘自〈如何避免审计失败〉）而员工舞弊，除非串通或授意于管理阶层，均可由内部控制制度加以有效防范和调查。但管理舞弊者一般会在事前精心设计，事后极力隐瞒，而且其管理层次越高，审计师越难发现舞弊。

2．管理舞弊的发生原因

根据jamese.sorensen等三位会计教授研究，归纳了管理舞弊发生的8个原因：

（1）经济及财务压力

（2）管理阶层的诚信不可靠

（3）不适当的关联方交易

（4）内部控制制度不健全

（5）揭露事项不充分

（6）复杂或可疑的会计事项

（7）审计人员对客户缺乏了解

（8）其他违反一般公认审计准则的情况

以上称为管理层舞弊的“红旗警讯”，即导致管理舞弊的征兆。

（二）实施风险导向审计模式

1．风险导向审计模式的定义

风险导向审计模式把指导思想建立在“合理的职业怀疑假设”的基础上，不只依赖对被审计单位管理层所设计和执行内部控制制度的检查与评价，而且实事求是地对公司管理层是否诚信、是否有舞弊造假的驱动始终保持一种合理的职业警觉，将审计的视野扩大到被审计单位所处的经营环境（微观、中观乃至宏观），将风险评估贯穿于审计工作的全过程。

2．风险导向审计模式的优点

便于审计师全面掌握企业可能存在的重大风险，有利于节省审计成本，克服因缺乏全面性的观点而导致的审计风险。

3．风险导向审计模式的局限

（1）会计师事务所必须建立功能强大的数据库，以满足审计师了解企业的战略、流程、风险评估、业绩衡量和持续改进的需要。

（2）审计师应当是复合型人才，有能力判断企业是否具有生存能力和合理的经营计划

（3）由于实施的实质性程序有限，当内部控制存在缺陷而审计师没有发现或测试内部控制不充分时，审计师承担的审计风险就大大增加。

（4）审计准则存在滞后性，风险导向审计方法的一些做法与审计准则有时有较大差异。因此，在审计准则修订之前，如果审计师采用该方法，一旦出现审计失败，很难保护自己。

4．风险导向战略系统审计方法要求

（1）审计目标集中在发现重大错弊，要求审计师自始而终保持专业怀疑；在专业胜任上，需要更多的专业判断

（2）深入了解企业及其环境，从多渠道了解企业所处的行业及同行情况，对企业作深入的研究，发现其潜在的经营风险及财务风险，并评估财务报表发生重大错报的风险

（3）以风险评估结果决定审计程序的性质、时间和范围，如果评估企业发生重大错报风险很高，则需要特别的审计程序

（4）以风险评估决定审计证据的质量及数量：当风险评估越高，所需要审计证据的证明力就越强，数量也越多。

5.传统审计方法与风险导向战略系统审计方法的比较

表5-1传统审计方法与风险导向战略系统审计方法的比较

传统审计方法

风险导向战略系统审计方法

交易导向

基于这样一种理念：可以通过检查部分来评估整体

整体导向

基于这样一种理念：以经营知识框架为背景使审计认定有了新的含义

集中在信息报告过程

通过了解报告信息之间得到相互关系，能够形成一个可靠的绩效预期模型

集中在经营过程

假定经营战略目标是通过流程来实现的，因此，一个可靠的预期模型必须建立在复核经营过程和流程指标的基础上

会计与审计的专门知识

依赖于对审计程序和会计准则的深入了解，主要是使审计师能够核实一致性，发现反常

经营的专门知识

认为广泛的了解主体及其环境非常有助于审计师核实一致性，发现反常情况

离散系统

把系统理解为相互分离的，可以被独立工作的个人进行复核

网络

把组织理解为动态的网络，它的系统不能被分离地检查

审计风险

基于这样一种信念：财务报表的意见的出具可以与客户经营风险的评价无关

经营风险

认为财务报表的意见不可避免地与更加广泛的评价客户的经营风险联系在一起

（三）案例分析

1.银广夏事件

1999年的财务造假从购入原材料开始。董博虚构了北京瑞杰商贸有限公司、北京市京通商贸有限公司、北京市东风实用技术研究所等单位，让这几家单位作为天津广夏的原材料提供方，虚假购入萃取产品原材料蛋黄粉、姜、桂皮、产品包装桶等物，并到黑市上购买了发票、汇款单、银行进账单等票据，从而伪造了这几家单位的销售发票和天津广夏发往这几家单位的银行汇款单。

有了原材料的购入，也便有了产品的售出，董博伪造了总价值5610万马克的货物出口报关单四份、德国捷高公司北京办事处支付的金额5400万元出口产品货款银行进账单三份。为完善造假过程，董博又指使时任天津广夏萃取有限公司总经理的阎金岱伪造萃取产品生产纪录，于是，阎金岱便指使天津广夏职工伪造了萃取产品虚假原料入库单、班组生产纪录、产品出库单等。

最后，董博虚构天津广夏萃取产品出口收入23898.60万元。后该虚假的年度财务报表经深圳中天勤会计师事务所审计后，并入银广夏公司年报，当年，银广夏公司向社会的虚假净利润高达12778.66万元。

次年，财务造假行动继续进行，只是此次已不再需要虚构原材料供货方。据董博称，依旧是接受丁功民的指示，伪造了虚假出口销售合同、银行汇款单、销售发票、出口报关单及德国诚信贸易公司支付的货款进账单，同时同样指使天津广夏职工伪造了虚假财务凭据。

结果，2000年天津广夏共虚造萃取产品出口收入72400万元，虚假年度财务报表由深圳中天勤会计师事务所审计，注册会计师刘加荣、徐林文签署无保留意见后，向社会虚假净利润41764.6431万元。

2.东方电子事件

东方电子上市后，每年初都制定了一个年增长速度在50％以上的发展计划和利润目标，而按公司的实际生产情况，是不可能完成的，于是在每年年中和年底，根据实际完成情况与计划目标的差异，由抛售股票收入来弥补。为此，公司形成了一个在隋元柏指挥下的由证券部、财务部和经营销售部门分工合作组成的“造假小组”。

证券部负责抛售股票提供资金。高峰当庭供述，公司从1998年开始抛售持有的内部职工股，一直到2001年8月份，每年抛售的时间大约都集中在中期报告和年度报告披露前，每次抛售的数量由公司业绩的需要而定。隋元柏每次告诉高峰需要多少资金，并限定在一定的时间和指定的价位范围内卖出，高峰再给证券部的两名工作人员下指令，在证券公司抛售股票，并将所得收入转入公司在银行的账户。

公司经营销售部门负责伪造合同与发票。隋元柏指使销售部门人员采取修改客户合同、私刻客户印章，向客户索要空白合同、粘贴复印伪造合同等四种手段，从1997年开始，先后伪造销售合同1242份，合同金额17.2968亿元，虚开销售发票2079张，金额17.0823亿元。同时为了应付审计，销售部门还伪造客户的函证。

公司财务部负责拆分资金和做假账。为掩盖资金的真实来源，方跃等通过在烟台某银行南大街分理处设立的东方电子户头、账户，在该行工作人员配合下，中转、拆分由证券公司所得的收入，并根据伪造的客户合同、发票，伪造了1509份银行进账单，以及相应的对账单，金额共计17.0475亿元。

为了把假象做得更真实，隋元柏还指使销售部门人员与个别客户串通，通过向客户汇款，再由客户汇回的方式，虚增销售收入。

3.分析

以上两个例子表明：仅有实质性测试程序是远远不够的。

银广夏、东方电子的舞弊是管理舞弊，这两起管理舞弊与证券市场上其他重大财务丑闻一样，公司最高管理层（如董事长、总经理）事先知情甚至亲自策划，在这种情况下，账项基础审计部分失灵，因为账项基础审计实质是完全依赖实质性测试程序，实质性测试包括交易测试和余额测试，交易测试主要是测试“原始凭证与记账凭证是否相符、账务处理是否正确”，“一条龙造假“一般能做到“证证相符、账务处理正确”，所以此时，交易的实质性测试失灵；但余额测试并不一定失灵，如果公司在虚增收入的同时虚增资产，则在对资产余额的实质性测试过程中，可能会发现造假线索或证据，如存货高估、应收账款虚增，如果虚增收入同时没有虚增资产，则余额的实质性测试也失灵。从这角度分析，通过余额的实质性测试，可以侦查出银广夏造假，但无法查出东方电子造假，因为银广夏有大量的资产是虚构的，而东方电子实质是将“投资收益”写成“主营业务收入”，资产没有虚增。

在一条龙造假下，制度基础审计也部分失灵，制度基础审计与账项基础审计相比，多了“了解内部控制”及“控制测试”两道程序，与账项基础审计相比，制度基础审计重视对内控薄弱环节相关业务的实质性测试，它的理念是“内控薄弱环节地带可能存在更多的重大错报”。但实际上，一条龙造假往往是管理当局策划、执行，绕过内控。如果是员工舞弊，内控导向的实质性测试可能是有效率的；而对管理舞弊往往可能是无效的。

所以，此时应该采用风险导向的战略审计方法。在风险导向审计模式下，是以风险评估结果决定实质性测试，这种风险更强调的是固有风险，当然也考虑控制风险。

风险导向审计下，同样的科目所需要的审计证据也是不一样的，如银行存款，如果余额较少，分析性复核比较正常，现金收支的内控比较健全、有效，则只需核实企业提供的银行对账单、银行存款余额调节表，可以要求客户业代为会计师发送银行询证函；如果银行存款余额较大，分析性复核发现波动较大，截止测试发现在结账日前有巨额的进账，这时要对银行存款进行重点测试；除了要求企业提供12月对账单及银行存款余额调节表，还要求提供1－11月的对账单及银行存款余额调节表；询证时，要派人跟随，监控询证过程；对异常的进账单，要通过电话等方式进一步核实进账单的真伪。也就是说，如果发现某个交易、账户或会计报表存在显著的重大错报风险时，会计师要作出积极反映，一方面降低现有证据的证明力，另一方面扩大取证范围，取得更有证明力的证据，有几种渠道，一是向权威或独立的第三部门取证，如海关、银行、税务、外管、工商以及行业协会、资信公司、评级公司等；二是向其他内部部门取证，印证已有证据的可靠性，如通过向生产部门到得生产统计资料证明当有的产量是正确的；三是委托专家、律师作背景调查和专业调查。

以银广夏、东方电子为例，风险导向审计模式下的审计程序是：

（1）了解银广夏、东方电子的企业及其所处环境，包括其所处的经济环境及行业环境，找出同类上市搜集同类公司信息，了解企业的组织结构、经营情况、内部控制、重大事项等。

（2）研究银广夏及东方电子，利用搜集到的财务信息及非财务信息，对银广夏、东方电子的经营战略进行分析，分析核心竞争力；其主导产品的市场定位分析；供应链分析；研究银广夏、东方电子的毛利率为何会远远高于同类上市公司，在毛利率高企的同时为何还能保持高速增长形象。研究主要产品的成本结构

（3）对其主营收入进行重点测试，银广夏重点海外客户德国诚信公司要通过资信调查公司调查其资信情况（高风险的科目要采取特别的审计程序），取得银广夏出口海关统计数据；通过电话方式询问东方电子主要客户合同和回款的真实性。

由于造假的一条龙，即使是采取了“详细审计”式的实质性交易测试方法，也无法查出造假；在现实中，一些主要是以现金结算、顾客又不索取发票的收入，如饭店营业收入，只有测试其内控是否健全、有效，才能对其收入的真实性、完整性发表看法。在当前的it环境下，大量的单据是电脑自动生成的，这种情况下，单据之间本来就已是证证相符，就象电脑账下去验证总账与明细账是否相符已没有多大意义，这时，去验证证证是否相符也没有多大意义。这种情况下，核实经济业务是否真实更多依赖于风险评估下的特别审计程序，如果发现业务异常，则只能采取扩大取证方式取得更有力的证据证明业务是真实的，除此以外，别无他法。仅仅依赖实质性测试，一方面不能查出余额真实的造假，另一方面由于余额测试的不谨慎或难以执行（客户窜改询证函回函、询证函无法回函）等，一旦余额测试不能直接进行，只能改为“替代性测试程序”，所谓“替代性测试程序”也就是“交易的实质性测试”，这时，一条龙造假是查不出来了。

（四）完善宏观机制及制度

光靠审计师的努力治标不治本，因此，宏观方面的措施才能从根本上杜绝虚假财务报告的产生。

1．完善立法、健全民事赔偿机制

首先要通过法律手段强化管理者在信息披露中的法律责任，制定有关信息质量管理法规，对管理人员责任与权利、提供虚假信息的惩处作出明确规定。会计舞弊行为被发现后，要严肃处理，给公司造成财产损失甚至导致公司破产的要依法追究经理人员的渎职责任，并实行严格的经理市场禁入制度，触犯刑律的要依法惩处。

2．消除财务报告造假的前提是完善会计准则和会计制度

（1）适当调整会计准则和会计制度。首先，结合我国特色，将提高会计信息的可靠性作为首要目标。可靠性和相关性是会计信息的两个重要质量特征。从我国的现实情况来看，如果一味强调借鉴国际惯例，盲目侧重会计信息的相关性，则可能增加财务报告造假的可能性，因而，当前会计信息的可靠性更为重要。其次，尽量减少公司会计选择的余地，尤其是对收入和费用的确认，其计量原则应尽可能明确、规范，以减少虚假财务报告的可能性。当然，在强调统一的同时，也需要保持一定的灵活性。

（2）尽量减少真空地带。例如，《企业会计制度》规定，按照比例合并方法编制合并会计报表，但对会计人员来说，如何进行比例合并仍模糊不清，因此，应该考虑采取补救措施。相关部门既要检视已颁布的会计准则和会计制度，寻找并填平其中的真空地带，又要检视当前的实际，发现其中的新变化，及时制定相关的会计准则与会计制度。比如，当前证券市场中的企业购并、股份回购、认股权计划等事项，会计上应如何处理和披露尚无明确规定。

3．完善相关制度可消除或缓减财务报告造假的动机

（1）股票发行制度力求市场化。当前，股票发行制度正处于由核准制进一步向市场化方向改革时期，其中仍存在导致公司进行虚假财务报告的诱因。例如，对首次公开发行股票的一些硬性规定（如近三年连续盈利等）、配股条件中规定的净资产收益率指标等。因此，应实行股票发行制度的市场化，比如：推行主承销商保荐制度，在满足充分披露要求的条件下，均可以公开发行股票；将配股条件由单变量固定控制改为多变量变动控制。

（2）完善股票暂停上市和终止上市制度。根据现行规定，如果上市公司连续三年出现亏损，公司将被处以暂停股票上市即沦为pt公司。应该说，这一规定本身是符合证券市场规范动作的，但问题是该规定较为简单，往往使得一些上市公司可以通过虚假财务报告来逃避处罚。对st公司也存在类似问题。为此，需要对该规定作相应修改，可从以下几个方面予以完善：第一，可考虑将经常性损益作为主要考核指标；第二，增加经营现金流量为负值这一指标；第三，增加非财务指标，如公司生产经营活动已处于严重的非正常状态等。

4．完善注册会计师制度

优化注册会计师的执行环境。首先应加快政府职能转变，摆正政府和市场的关系，坚决杜绝政府部门行政干预注册会计师独立审计，一旦发现此腐败行为，应当查明原因，从严惩处，保证注册会计师审计的独立性。其次政府应以间接手段对注册会计师行业进行宏观调控，起到加强对注册会计师审计的监管。完善《注册会计师法》，充分发挥注册会计师的行业自律作用。完善独立审计准则，为注册会计师防范虚假财务报告提供技术支持。

加强注册会计师职业道德素质，提高专业知识水平。各级协会应定期进行职业道德教育，严格按照中国注册会计师职业道德守则进行职业道德自律专项检查，加大对违法行为处罚力度和教育工作。开展各种形式的业务培训，通过业务学习和后续教育来提高注册会计师的专业素质，使其知识不断更新，适应不断拓宽的注册会计师服务领域。

5．完善公司治理结构

实施国有股减持。公司的会计信息是由管理层负责管理和提供，而管理层的聘任又受大股东意志的支配和影响，这不可避免地带来不利选择和道德风险，为了防止内部人控制，制衡管理层和大股东在会计信息方面的权利，解决信息不对称所带来的负面影响，应实施国有股减持。减持国有股可以降低上市公司国有股的比重，引进其他投资主体，甚至包括外资，以便解决国有股“一股独大”的问题，这一问题的解决将有利于上市公司股权的分散化，能够在股东间形成制约，真正建立健全法人治理结构，保证公司的利益得到充分的实现。

建立健全公司内部控制制度。公司应按照《会计法》、《公司法》等法律法规的要求，建立健全公司内部控制制度。包括组织规划控制制度、文件记录控制制度、实物保全控制制度、业务处理程序控制制度、会计人员素质控制制度、会计凭证、账簿及报告控制制度等。公司内部控制制度是否能真正起到防范会计舞弊，关键取决于会计人员和有关高级领导的控制意识和行为，尤其是有关高级领导。在现实社会中往往是公司高级领导带头不执行，破坏既定的内部控制程序，导致内部控制制度形同虚设或只对上不对下。因此，应加强对公司高级领导人的内部控制制度的宣传，提高他们自觉执行内部控制制度的意识。

资料来源和参考文献：

1.中国证券监督管理委员会网站

2.《中国证券监督管理委员会公告》，2002年书面版

3.刘明辉，《高级审计理论与实务》，东北财经大学出版社，2004年，72~75页

4.林炳沧，《如何避免审计失败》，中国时代经济出版社，2002年，154~156页

5.免费论文网，

6.《thethreecsoffraudulentfinancialreporting》