公司治理中审计

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内容提要：建立和完善公司治理结构是当前我国深化国有企业改革、建立现代企业制度的一项重要任务。其成功与否，在很大程度上取决于能否设计出一整套制度来对其进行规范和制约。审计作为公司治理的一种重要制度安排，其自身的独立性能否得以实现和保持，又成为重中之重。公司治理与审计价值耦合，对于形成有效的公司治理，实现公司治理的目标具有十分重要的意义。

关键词：公司治理；审计；价值耦合

一、问题的提出

审计从其产生的第一天起就承担着对财务报告鉴证的职能。这是以包括财产所有者、经营者等利益相关者各方承认并接受审计人员具有独立性特征为前提的。审计独立性是审计理论和实践中一个最基本的概念。审计独立性是评价审计客观、公正不可缺少的标准。审计承担起服务社会公众的责任，必须以审计保持独立性为基本前提。学术理论界对审计独立性的讨论由来已久。在此，介绍几种比较有代表性的观点。

1．公众利益说。美国会计学家利特尔顿曾说：“职业会计师在这一联结关系中，可以发挥重要的协调机能。他们的任务是把复杂的原始数据改造成对不同利益集团都有用的形式，他们具有一项重要的社会使命，即尽可能保持自己的独立性，以确保他们的报告获得所有利益集团的接受。”这一观点是从建立一个平衡各方利益机制的角度来讨论审计独立性。

2．核心价值说。这一观点是从审计职业的内在性来讨论审计独立性的，指出：审计独立性应成为审计人员的核心价值，并把其作为一种职业修养。

3．程序公平说。这一观点是从审计过程来考察审计独立性的。即将治理中的程序公平理论（最早由美国约翰·罗尔斯提出）应用于审计独立性的研究。通过审计程序的设计，使其符合程序公平的原则，以此来实现审计结果的公平性。

上述三种观点尽管是从不同视角来讨论审计独立性问题，但以上几种观点，都暗含了这样一个思想，即独立性是用来保护公众利益的。通过上述分析，我们可以看出，在维护有关利益各方即社会公众利益上，公司治理的目标与审计独立性的目标是趋于一致的。

二、审计在公司治理中的作用

要解决好公司治理问题，对日常经营过程的监督是一项基础工作，而审计就是一种较为有效的监督方式。审计作为公司治理的有效手段之一，在完善公司治理中发挥作用才能实现公司治理与审计价值耦合。李维安（2003）指出：“各国在考虑如何建立有效的公司治理结构问题时，都会涉及到审计监督机制的建立及其在公司治理结构中的地位问题。公司治理结构中的审计监督安排由外部审计监督和内部审计监督两方面的内容组成。”

（一）内部审计在公司治理中的作用

随着国际上财务丑闻的不断出现，基于公司内部治理的内部审计越来越受到重视。在我国，由于一股独大这样一种不合理的股权结构，内部审计对完善公司治理机制有着更为重要的意义。

1．有助于形成合理的公司内部组织结构。公司治理目标和经营管理目标的实现有赖于在公司内部形成合理的组织结构。合理的公司内部组织结构应达到两方面的要求：一是合理界定公司内部各组织主体间的责、权、利。二是在各组织主体之间形成合理、有效的制衡关系，即在公司内部的决策层面形成股东大会与董事会之间的相互制衡关系，在公司内部的执行层面形成董事会与经理层之间的相互制衡关系。在上述制衡关系中，股东大会、董事会、经理人三方关系人由于各自对公司经营管理的影响力不同，以及获得收益的方式不尽相同，可能造成他们为追求自身的利益而损害他人的利益。为了保障各方利益不受侵害，必须建立起相应的监督机制。

2．有助于形成合理的公司内部决策治理结构。公司内部治理结构既要对不道德或背叛行为进行治理，也要对无效行为进行治理。目前，人们更多关注的是公司治理结构与激励机制和约束机制的关系，而忽略了公司治理结构所应形成的最重要的机制———决策机制。大部分公司失败不是由于权力制衡出现问题，而是由于公司治理中的决策机制存在问题、决策过程缺乏监督机制，无法及时纠正错误的决策。决策治理结构的目标是要实现科学的决策。为了保证董事会决策的科学性，各国在公司治理实践中都做了一些积极的尝试，例如，在公司董事会中引入独立董事制度。许多国家在公司治理实践中，还在董事会或监事会下设审计委员会，同时确立了审计委员会与内部审计之间的信息沟通与制约关系，内部审计向董事会负责。作为决策的咨询机构，对公司内部审计中发现的重大问题做出专业判断，并提出处理意见。制定内部审计基本政策的方案，对决策中可能触及的违规等问题进行事前控制或提出解决方案，供董事会决策之用。这就使得审计在内部决策治理结构中的作用，由决策后监控变成决策前或决策过程中的监控，从而大大提高了公司决策水平。

3．强化了内部控制制度。从现代公司内部情况看，内部控制制度不仅存在于公司管理的最高层，也存在于公司内部因行政分权（或管理分层）而形成的各个层次上。为确保各分权层次能使资产的安全、完整和使用有效，必须建立起一整套有效的内部控制制度。作为内部控制制度重要组成部分的内部审计，在其中担当了重要角色。其治理包括：（1）内部审计是一种经常性行为，因而与内部控制制度的经常性调整在时间上可相互适应，易发现内部控制制度的缺陷并提出改进方案。（2）内部审计在内部控制制度运行各方面、各环节的参与度决定或至少影响着内部控制制度的完善和有效性程度。（3）公司内部审计机构的建立为加强内部控制提供了组织上的保证。

内部控制制度和内部审计是相辅相成，互为联系的关系。内部审计制度是内部控制制度的一项重要内容，内部控制制度是内部审计对象。如果一个内部控制制度确实存在，并且有效运行，控制风险将相对较低，内审人员就可以适时地调整相关的审计程序。内部审计通过评价内部控制制度，而达到完善内部控制制度的目的，进而发挥制约和督促经济活动的作用，因此，内部审计实质是对内控制度的再控制，属于内控制度特殊构成要素。两者的区别在于，内部审计是由专职审计人员进行的，而内部控制制度的执行要贯穿于每个工作人员的日常业务工作中。但两者的目的则是共同的，都是为了加强企业的管理，提高企业的经济效益。所以，内部控制制度和内部审计制度是企业管理中不可缺少的行之有效的两种手段。

（二）独立审计在公司治理中的作用

独立审计又称外部审计，是指由公司所有者和经营者以外的独立第三方———会计师事务所对公司的经营情况进行的审计，审计的对象以财务报

表为主，审计的目的是财务报表的合法性、合规性。独立审计在公司治理中的作用主要体现在提高企业财务会计信息的真实性和可信性方面。

1．独立审计使公司产权主体的基本权力———监督权得到进一步落实。独立性是注册会计师审计的灵魂与生命，是其能否发挥防范财务报告粉饰作用的关键所在。审计职业的产生及走向法定化是以股份制的推行为制度基础的。在所有权和经营权分离的股份公司，特别是在“董事中心主义”及后来的“经理中心主义”的公司发展时代，股东出于对自己投资的安全性的考虑，他必须对经营者的经营行为进行制约，对经营者的受托经营责任进行监督。为确保产权主体能够行使产权权力的基本权力———监督权，尤其是在产权主体多元化的情况下，更要求独立的第三方能站在公允的立场上做出监督结论。1845年，在英国股份公司法中早就规定股东中选举产生监事，在必要时可用公司费用聘请外部会计师协助其审查公司账目。基于对注册会计师审计独立性和高度专业化的认识，借鉴英国的经验，以后其他国家在颁布《公司法》、《证券法》等法规时，都确立了财务报表注册会计师法定审计制度。这样，就在公司内部打入了一个监督的楔子，即由注册会计师来扮演监督经营者，维护股东利益的角色。从上分析可以看出，审计的存在使得其能从整个产权主体的立场行使监督权，从而使产权主体的基本权力———监督权得到进一步落实。

2．独立审计在确保披露的会计信息可信性方面起着关键作用。公司披露的信息一般包括公司的经营绩效，主要股东董事会成员和经理人员以及他们的报酬，可预见的主要风险因素、治理结构、公司目标和政策等。信息披露的程度以及质量如何，在很大程度上取决于独立审计的程度。众所周知，公司治理不仅包括公司的内部治理，还包括公司的外部治理，公司的外部治理又包括资本市场、产品市场、经理人市场的治理等一系列内容，而独立审计属于公司外部治理中资本市场监督的范畴。在契约的具体执行过程中，管理者总是将会计舞弊带来的收益与其引致的成本进行比较，一旦外在条件发生变化，使得造假的收益大于成本，管理者就有了造假的利益驱动，就有可能使投资者、债权人等会计信息的使用者面临信息不真实、不正确、不完整的风险。如果外部审计师保持独立性，管理者的舞弊动机将会限制在一个狭小的范围内。反之，如果外部审计师不能保持应有的独立性，与管理者合谋，提供虚假的会计信息，必将导致投资者做出错误的决策，从而导致资源配置的无效，严重的还将导致整个公司治理结构混乱。因此，独立审计师必须客观、公正地披露会计信息，对企业的经营状况做出正确的评价，这也是资本市场发挥积极作用的前提，也是公司治理良性运作的一个重要环节。

通过对审计在公司治理中作用的分析，我们可以看出公司治理的完善和公司经营目标的实现离不开审计的支持。无论是内部审计还是独立审计在公司治理中扮演的角色越来越重要，因此，审计对公司治理的促进作用将是巨大的，这就要求我们将内部审计和独立审计很好的结合起来，发挥两者的协同作用。

三、结语

审计在公司治理中发挥作用才能实现公司治理与审计价值耦合。审计人员和审计机构在实施审计行为的过程中，保持应有的独立性，这既是衡量审计行为是否有效的基本标准，也是发挥审计行为对公司治理作用必须具备的前提条件。只有公司治理与审计价值耦合，才能形成有效的公司治理，实现公司治理的价值目标。

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