独立审计建立

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要从法律的角度保护注册会计师，必须正确认识独立审计准则的法律地位，即独立审计准则作为一种权威标准只有通过相关法律法规直接认可或通过合同约定才能产生法律效果。但从注册会计师相关的法律法规来看，包括注册会计师法、公司法、证券法、刑法的相关条款以及最高人民法院2003年1月9日的“关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定”等，都提到以有证据证明无过错作为免责原则，没有明确以注册会计师是否严格遵循独立审计准则和职业道德规范作为判断注册会计师是否有过错的标准。这种状况加上审计本身的复杂性，导致在司法实践中难以对注册会计师是否有过错，或者如果有过错，是一般的过失、重大过失还是欺诈作出事实判断。于是在一些情况下，容易形成以结果判定注册会计师的责任。

要改变这种状况，明确独立审计准则体系在司法中的地位和作用，相关法律法规都应该在相关的确定注册会计师责任的条款中明确以下事项：一是审计报告或其他注册会计师报告的性质，或者规定报告本身应该指出其性质和用途，以避免误导报告使用者；二是注册会计师出具报告应当遵循的专业标准及专业标准的制定者，或者要求注册会计师在报告和合同中明示其出具报告依据的专业标准，并规定没有遵循专业标准出具的报告为虚假报告；三是出具虚假报告应承担的行政、民事和刑事责任等的各种否定性法律后果。

健全独立审计制度体系和确立注册会计师职业道德的法律制约

制定我国独立审计制度体系并保证其权威性。为此，制定我国独立审计规范应该做到以下四点：

第一，促进注册会计师恪守独立、客观、公正的基本原则，提高独立审计质量；第二，促使各会计师事务所和注册会计师按照统一的执业标准执行审计业务，提高业务素质和执业水平；第三，明确注册会计师的法律责任，维护社会公共利益和投资者的权益，促进整个社会经济的健康发展；第四，确立注册会计师职业道德规范法律地位，使其内容具有强制性，要求注册会计师必须遵守。

事实上，仅有相应的法律和规范，还不足以使独立审计高效率地运转起来。当与独立审计相关的法律和规范的社会成本大于社会收益的情况下，一个健全的市场经济社会就需要通过道德的力量来克服注册会计师的机会主义行为，制约注册会计师不择手段地从事任何一种个人边际收入大于边际成本的谋利活动的行为倾向，从而使市场经济秩序得到有效的维持。注册会计师是理性的。理性会促使他们接受道德的支配，使诚实、信用等成为维护社会和谐的手段。一切不义、欺诈等行为都不符合道德的精神。在市场经济中，道德的地位是法律和规范所无法代替的。

此外，最为重要的是执业质量的提高程度也取决于注册会计师以道德为基础的行为自律程度。注册会计师不仅要受到一般道德-伦理道德的制约，还要接受职业道德规范的约束。注册会计师职业道德规范是注册会计师职业规范体系的重要组成部分，属于规范的范畴。但是，注册会计师职业道德规范所确定的内容如独立、客观、公正、职业胜任能力和技术准则、对客户的责任、对同行的责任以及其它责任等都可以看作是一般道德在独立审计行业的具体化，应当在全面了解注册会计师执业环境的基础上，制定职业道德准则。所制定的规范要针对注册会计师在执业过程中遇到的各种职业道德问题。鉴于独立审计行业的特殊性，其职业道德规范的内容应具有强制性，要求注册会计师必须遵守。

构建审计的强势主体

独立性的丧失对注册会计师和整个行业来讲，是自身制度的不完善，经济地位的不独立导致其职业过程中的违规操作。笔者认为，只有让注册会计师行业整个强大起来，才能做到真正的独立，并以公正的姿态面对各种利益冲突，为社会公众代言。

设立专门机构从事注册会计师审计的业务委托与付费，以割断注册会计师与被审计单位的经济联系，保证其独立性。笔者认为：由专门的机构行使委托权，将从根本上改变审计关系中已往的审计委托人与被审计人相重合造成审计关系失效的局面，建立起规范、完整的审计三方关系，为审计的独立性打下坚实的制度基础；由专门的机构给注册会计师（或会计师事务所）付费，可以切断注册会计师与被审计单位的经济联系，消除了被审计人对会计师事务所的影响，为注册会计师的独立提供了经济基础，也可以有效解决付费的不需要，而需要的不付费这一矛盾。

行使审计委托权的机构必须独立于被审计单位，能代表社会公共（众）利益，这样才能真正出于公心，出于社会效益最大化而行使职权，笔者认为，真正能代表全社会公共利益的，能协调各方面利益的只能是国家，是政府。因此，这个专门机构应该是由国家（政府）管理的非营利机构，由国家支付其日常费用而不能通过委托权的行使来赚取收入。

要解决审计费用的问题，笔者认为，可以尝试的办法是：由投资人、债权人根据自己权益金额交纳一定比例的咨询费用交由专设机构作委托费用，二是由政府出审计费用。理由是注册会计师提供的审计，其受益者既是债权人、投资人，也是整个社会-由于社会环境的好转，经济的有序发展，将带来很大的社会效益，所以由政府代表社会出一定费用也是合理的，因为它是社会进步的一笔必要的成本，何况这笔费用，国家（政府）又可以从投资者、债权人的印花税、所得税、营业税，从经济的发展收益中得到补偿，所以说由政府出这笔费用是可行的。

建立制约制度

使会计师事务所真正成为合伙制、股份制的经济实体，使其真正能有承担起经济赔偿责任的能力。这是严管重罚政策、保证金、风险金政策的一个前提或经济基础。

要会计师事务所承担起高额的赔偿，交纳得起风险金、保证金。必须明确规定会计师事务所的最低资本额（应根据经济形势适当调整），使其有承担最低风险的能力，并相应规定其承担各种规模业务所必须的资本，使其具有相匹配的承担风险的能力-收益与风险相匹配。这样既能保证会计师事务所具备一定的承担风险的能力，促使其严格控制风险，提高质量，又能促使其壮大发展（联合、重组），从而承担更大的业务，获取更多的利益。

提高注册会计师的收益水平，提高其门槛是对其严厉处罚、追索的基础，使风险与收益相匹配，否则，严厉的处罚将无力承担，严厉的追索将使注册会计师都放弃这一职业，反过来又影响会计信息的真实性，影响这一行业的健康发展。提高注册会计师的待遇，既能增加其承担风险的能力，又会使他们的违纪成本上升，违纪收益率下降；同时注册会计师优厚的待遇又能吸引大量优秀人才，从而形成竞争，形成压力，促使注册会计师为保住饭碗而努力，而减少违纪。由于有大量人才的愿意进入，也为提高该行业的门槛，提高注册会计师的素质、业务水平创造更好的条件。

对注册会计师、会计师事务所的管理，可仿照新加坡对公务员的管理制度，即建立公积金制度。其资金来源：每次审计的报酬，都要由国家专门机构（负责审计业务委托）扣除一定比例，国家再出一部分，为注册会计师建立公积金。该公积金平时不能动用，直到规定的年限后才能给予注册会计师。该注册会计师一旦在规定的年限之前因违纪受到开除或不能从事注册会计师职业，则该注册会计师名下的公积金将被没收，转为国家所有，以用作其他注册会计师的补贴和奖励。

加强对注册会计师及会计师事务所的监督，从制度上监督其做出公正结论“失去监督的权利必将导致腐败”。

2002年4月24日，美国国会众议院通过了奥克斯利法案，规定成立新的由5名主要来自非会计行业人士组成的监督委员会，以加强对注册会计师及会计师事务所的监督。

在对注册会计师的管理、监督方面，我国应该说法律法规规定的较好，但对目前存在的不足及改进建议是：一是对多头监督，非专业管理情况，应成立单独的监督、管理机构，独立行使监督职权。二是在法规上，应比照美国等国家，执行“深口袋”赔偿制度，给广大的会计信息失真的受害者以追索权，向执行该审计业务的注册会计师、注册会计师所在的会计师事务所追索，从经济上打疼这些渎职者、造假者，同时制定有关法律，以传播、制造重大虚假经济信息罪等对这些注册会计师进行刑事处罚。

强化风险导入审计模式

我国已于2003年7月1日颁布实施修订后的《独立审计具体准则-持续经营》，明确了注册会计师在承接审计业务和出具审计报告时应充分关注可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，将风险导向审计的思想引入审计准则和审计技术。笔者认为，还应该在《错误与舞弊》、《内部控制与审计风险》、《了解被审计单位情况》等具体准则中，进一步强化和规范地将风险导入审计程序和方法引导在审计实务中。

参考资料：

1.王越豪，审计模式的比较与选择，中国注册会计师，2003（8）

2.陈淑芬、任俊杰，保证注册会计师审计公正性的制度设想，西安财经管理学报，第16卷第1期，2003年2月

3.陈毓圭，关于风险导向审计方法由来与发展的认识，2004（4）