效益审计发展环境探讨

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摘要：与合规性审计相比，效益审计有着显著不同的特点。合规性审计主要关注是否合乎法律、法规的规定，审计的范围主要是在财务收支领域，并且倾向于应用相对固定的准则。而效益审计，关注的主要是对经济性、效率性和效果性的审计，其范围不仅限于财务领域，还延伸到了非财务领域；在选择审计目标、标准、方法和审计意见等方面，都相对比较灵活，没有固定的准则。这些特点决定了效益审计并不拥有已经在社会审计部门通用的公认审计形式。在实际的审计工作中，各地均根据自己的特点与需要开展效益审计，使效益审计呈现出一定程度的多样性、复杂性和模糊性。对于地方审计机关如何开展效益审计，目前尚处于探索阶段。笔者就此谈几点看法。

一、客观认识我国效益审计提出与西方发达国家效益审计的出现所处的不同的审计环境

上世纪七十年代以来，在努力促成世界经济自由化，一体化的同时，西方各国也清醒地认识到，随之而来的各种经济问题社会问题的解决必须依赖政府的宏观调控，政府在社会经济生活中的作用日益显著，公共支出占国民总产值的比例直线上升。而政府有效完成宏观调控的种种手段又必须有坚实的物质保障。随着国家公共开支成倍增加，公营部门的大批涌现，促使人们要求提高公营部门支出的效益和明确支出的经济责任。

政府绩效审计的开展一方面来源于客观需求，同时它也必须以健全的民主环境和法制环境为基础。20世纪70年代美国将效益审计引入政府审计，并对审计目的作了规定：1.检查财务活动和遵循现行法规的情况；2.评价管理工作的经济性与效率性；3.评价在实现预期项目成果过程中的效果性。此类审计在美国称为“运作审计”或“绩效审计”。另外，加拿大政府审计部门从70年代开始实施所谓的“综合审计”(ComprehensiveAudit)，除真实性和合规性审计外，还要求审查政府经济活动的经济性、效率性和效果性。澳大利亚也于1979年对原有的审计法作了修改，赋予审计长对政府部门及其它政府单位进行绩效审计的权利，称为“效率审计”，英国又将效益审计称为“价值为本审计”。

最高审计机关国际组织在1986年12届国际会议上，将其统一称为“绩效审计”(PerformanceAudit)，并定义“除了合规性审计外，还有另一种类型的审计，它涉及到对公营部门管理的经济性(Economy)、效率性(Efficiency)、效果性(Effectiveness)，这就是绩效审计”，即所谓的“三E”审计。之后又增加了适当性和环境性，扩充为“五E审计”。1988年最高审计机关亚洲组织通过的《巴厘宣言》进一步指出：“除了正常的职能，政府审计还负有充分评价政府管理工作、绩效和成果等方面的职责，这些职责包括对政府工作的经济性、效率性和效果性的评价。”

西方国家效益审计的发展历程和基本形态虽然各有不同，但总体上都是建立在两大基础上的：一是真实、合法性审计的历史任务基本完成，财务会计活动日益规范，违法违规行为不断减少，会计信息实现了基本真实、合法；二是有一套完整科学的效益评价标准作为审计的依据。理论研究的滞后和整体上的实践不足，是我国开展效益审计的基本现状，在审计理论界，有关效益审计的研究还基本停留在国外效益审计的介绍或嫁接上。国外的效益审计为我们提供了一定的经验，但目前我国还不完全具备西方效益审计发展的前提条件和外部环境，经济生活中不真实、不合法的现象仍然较为，审计机关真实性合法性审计的任务依然十分繁重，但是我们不可能等到真实、合法性问题彻底解决后再开展效益审计，也不可能等到建立起一套完整的效益（或绩效）评价指标体系以后再开展效益审计。应该看到，我国审计监督制度建立以后，尤其是进入21世纪以来，我国的社会、政治、经济环境发生了巨大的变化。伴随着改革开放、建立社会主义市场经济和进程，我国正逐步实现经济体制由计划经济向市场经济转变，政府职能模式从无限政府向有限政府转变，治国方式由政策治国向制度治国转变。无疑，我国审计所处的经济环境、政治环境和法制环境的转变为我国开展效益审计提供了较为有利的必要条件。

二、正确定位我国效益审计的主要内容和侧重点

国外的效益审计为我们提供了一定的经验，但我国的目前的审计环境决定了中国的效益审计不能照搬西方模式，必须也只能走中国特色效益审计的路子。

中国特色的效益审计模式必然与中国特色的现代化发展模式相适应。从经济社会发展模式看，我国的现代化是伴随着从传统的计划经济体制逐步向现代完善的市场经济体制转轨的过程而推进的，这是一条以发展开放为主线的渐进性改革道路。当前和今后一个时期，解决好体制、机制和管理上的矛盾和问题仍是中国现代化进程的主要任务，而且在这一特定时期，通过解决体制、机制和管理上的问题所产生的速度和效率是最大的。这就决定了效益审计的探索和实践，必须围绕促进有中国特色社会主义市场经济体制的建立和完善展开，围绕中国的发展战略展开，着力揭露决策失误造成的无效投入及损失浪费问题，制约和监督权力的运用，促进规范决策行为，揭露管理不善造成的损失浪费问题，监督政府部门的监管行为是否及时和有效，从根本上解决体制、制度和管理层面上的突出问题。

目前，审计学术界介绍的西方国家绩效审计大多是根据技术经济指标进行的以定量分析为基础的绩效审计，强调审计依据和标准要能够计量测算，而且标准、依据必须是科学的、公认的。但是就我们的经济和社会发展的现状来看，目前开展将效益审计的侧重点放在以解决体制、机制和管理方面问题为目标的宏观管理型效益审计比较合适。所以审计时也明确为我们开展的或努力的方向是这一种宏观管理型的效益审计，我们目前还不具备开展那种纯技术分析为主要手段的效益审计模式。当前地方审计机关可将效益审计的目标定位于：查找问题、揭示隐患和促进管理。也就是说要将管理监督作为效益审计的一个重要内容和切入点，并且理论界指出二十多年的审计实践已经证明，各级审计机关和广大审计人员凭借其专业优势，有能力对管理问题进行深入的分析，提出改进管理的建议，将管理作为审计的一个重要内容和切入点开展效益审计，符合我国审计机关的实际，是审计机关和审计人员的现实选择。

三、合理运用效益审计评价标准和指标

评价经济性、效率性和效果性，需要有评价标准，这就带来了效益审计的评价标准的问题，存在着两种较为片面的认识：一是认为目前效益审计缺乏统一公认的评价标准，认为效益审计与财务审计一样应具有统一的规定和标准；二是认为评价一定要用百分比、比率等复杂的量化指标，没有这复杂指标就无法进行评价，也就称不上是效益审计。

每一个效益审计项目是不同的，目标不同，评价的内容也不同，评价的具体形式就会随之不同。不同的效益审计项目，如不同的政府部门或不同的公共管理活动，所需依据的评价标准是不同的，并不存在所谓“统一的”适合于各类效益审计项目的评价标准。评价中是否需要相应的量化指标取决于审计的目标，借助一些指标来分析和说明情况，只是一种工具或者方式，需要用的时候就用，不需要用的时候就不用。从评价形式上讲，有时用一定的量化指标更容易说明问题，有时则可能用描述性的表达方式更好，并不需要很多的百分比、比率之类的量化指标。效益审计的评价与审计项目的目标紧密相关，不切实际地追求建立统一的效益审计评价标准或过分夸大复杂的量化指标在效益审计评价中的作用，只能在思想上混淆对效益审计的认识，在行动上影响效益审计的探索和开展。通过效益审计最终目的是促进效益的提高和促进问题的解决，所以只要能够促进效益提高，能全面评价更好，不能或不便全面评价也罢，都不应影响效益审计的开展。以解决效益问题，最终提高效益、创造效益，而不仅仅是以效益数理评估为目标理念来引导效益审计发展，更能使效益审计走出一片新天地。

四、明确把握效益审计模式的导向和主要审计方式

现阶段我国政府审计是以行政执法者的身份行使职权的，审计的主要目的是查处被审计单位的违纪违规问题，强调审计的执法程序和审计的查处过程。我们的效益审计应该逐步改变只重过程不重结果的审计模式，强调审计的最终目的，强化审计成果的利用。效益审计的形式是多种多样的，审计的领域和方法有时与财务收支审计有明显重叠，只要审计结果和目的不仅仅是为了查处，而是在查处的同时更好地解决问题，从宏观层面提出解决问题的方案和建议，这样审计就跳出了财务收支的范畴，也可以说，我国现阶段的效益审计是财务收支审计的深化，是审计监督更高层次的发展阶段。因此，只要通过对项目的审计，能够发现项目影响效益、效率、效果的体制性、机制性和管理性的问题，并分析问题存在的主要原因，进而提出解决问题的方案和建议，来促进被审计对象提高资金使用效益和工作效率、效果，推动相关部门单位深化改革和提高管理水平，这样的审计就可以称得上是效益审计。这种解决问题的导向也是符合现代管理规律和发展方向的，现代管理要求不光要发现问题，更要解决问题，解决问题远比发现问题更重要。

以结果为导向的审计，但要采用“过程审计”方式，“过程审计”在检查和评价之外，更好地体现了审计的控制职能，并通过控制职能的履行，促进了效益的提高或直接创造了效益。其道理在于，在过程审计中，把原来的结果审计中的审计依据变成了审计对象。例如，在建设项目全过程审计中，作为工程结算审计（结果审计）依据的招标文件、工程合同等资料在工程全过程审计中变成了审计的对象，这就使得招标文件、施工合同中对于建设方的不利因素得以避免，使得工程造价在招投标就得到有效控制。“过程审计”可以在过程中发现活动中存在的潜在问题和风险，做到规范管理、防患于未然；可以通过对业务管理过程的审计控制来实现效益，可以通过促进建立一系列机制来实现效益。而“结果审计”作为一种事后的检查，只能发现过去业务活动中存在的问题，虽然有时可以起到一定的警示作用，但是，如果采取这种方式来开展效益审计，那么，审计所能带来的效益就大打折扣甚至于事无补。所以说，“过程审计”能够解决“结果审计”所不能解决的问题。“过程审计”是开展效益审计更为有效的方式。

五、有效融合财务审计为业务审计提供素材

我们所强调的效益审计，是区别于财务收支审计的另一种不同类型的审计，但并不是否定在财务收支审计时结合进行效益审计，只是不能替代，这是不同类型的两种审计。但它们是相互联系的，不要把两种审计类型割裂开，对立起来。效益审计也必须从财务收支入手，但目标要明确，主要是揭示和解决效益上存在的问题。例如在实施某污水处理项目效益审计时，通过对固定资产财务审计，并经过对固定资产几年的增减变化情况的分析，发现污水处理项目的设计环节存在部分设计偏于保守，致使有关设备闲置，以及购置设备达不到设计要求，短期运用后就报废而造成较大经济损失的问题。

六、充分准备严密筹划为审计实施奠定坚实基础

效益审计与传统财务审计的审计内容、审计方式都有较大的变化，开展效益审计加强学习和准备是项目成功实施的关键。

首先要加强学习，重视专业知识准备，不论是将业务入手作为效益审计的主要方法，还是从管理监督入手，都要求我们必须掌握一定的与被审计单位相关的业务知识，对其主要的业务流程和运营管理模式有一定的了解。可通过各种方式收集审计对象业务的各项标准、技术政策和规程。作为审计组长要尽可能具备组织审计组成员学习和与被审计对象专业人员相互就相关问题交流讨论的能力。

其次要从实际出发，根据现有审计人员合理审计分工。效益审计专业性和综合性都比较强，审计技术与方法更加复杂，审计人员只具备财经、审计方面的知识是不够的，还要求通晓管理和工程等多方面的知识。目前我们得审计人员呈现出知识结构单一、技能素养差距大的非均衡特点，精通财务会计知识的人数占了大多数，而掌握管理学、社会学、技术经济、计算机、法律、心理学、工程学等方面知识的非财经类专业人员则比较缺乏。在制定审计方案时，我们应充分考虑现有审计人员的知识结构，根据审计人员专业情况合理分工。如涉及大型工程计量、某项资金使用效果的综合性评估等问题，必要时可聘请一些专家或专业机构人员参加。

第三要灵活运用多种审计方法，并注重审计方法的内在联系性。目前有人提出的效益审计的方法体系，即文件查阅、文件审阅、访谈、二手资料的评价和使用、调查、现场走访、观察、比较、个案资料、借鉴、分析、统计分析、咨询等23种方法构成的效益审计方法体系，大体可以分成两大类，一类是信息收集技术，另一类是信息分析技术。在审计实践过程中，一些在传统财务审计中并不常用的审计方法，如现场走访和观察往往会起到较为满意的效果。

第四要摆正审计的位置，加强与被审计单位沟通。不要光说被审计对象什么地方做得不对、做得不好，要更多地说可以一起来使它做得更好。常常以这样的方式提出问题，可以较为全面地分析问题存在的外部和客观原因，也就更能得到被审计单位的帮助，以便较为准确地分析和解决影响效益的问题。