小议非货币性交易计量审计

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从20世纪80年代兴起的边境易货贸易，到目前企业之间的资产置换业务，对会计实务的冲击力很大。1999年，我国正式出台了《企业会计准则--非货币性交易》，对该类业务的会计核算和相关信息的披露作了规范，从某种程度上避免了企业利用非货币性交易操纵利润。本文就企业间非货币性交易审计等相关问题进行探讨。

一、非货币性交易审计要注意的几个问题

(一)非货币性交易审计范围的界定。

1．非货币性资产的界定。非货币性交易指交易双方以非货币性资产进行的交换，因此，审计时注册会计师必须首先查明企业交易是否确属非货币性资产的交换。企业会计准则规定，只有那些在将来为企业带来的经济利益(即货币金额)是不固定的或者是不可确定的资产才是非货币性资产。如:甲公司以应收账款交换乙公司生产经营用机床，甲公司按非货币性交易进行账务处理。审计时，注册会计师应注意到应收账款为货币性资产，甲公司该交易不属非货币性交易;如果甲公司以不准备持有到期的债券投资交换乙公司生产经营用机床，则该交易属非货币性交易。

2．补价存在时，非货币性交易的认定。实务中，企业有可能在换出、换人非货币性资产的同时也支付、收到一定金额的货币性资产。此时，注册会计师应注意审查补价占整个交易金额的比例的计算是否真实、是否正确，当企业对这类交易按非货币性交易准则进行会计处理时，该比例是否小于或等于25%。

(二)非货币性交易审计的重点应放在其会计计量上。

1．没有补价的情况。注册会计师应审查同类非货币性资产的交换，企业是否以换出资产的账面价值作为换人资产的人账价值。如果换出资产的公允价值低于其账面价值，注册会计师应审查企业是否以换出资产的公允价值作为换人资产的人账价值;是否按换出资产的公允价值与其账面价值的差额，确认损失。不同类非货币性资产交换时，注册会计师应审查企业是否以换人资产的公允价值作为其人账价值;换人资产公允价值与换出资产账面价值的差额是否计算损益。如果换人资产的公允价值无法确定，审查企业是否以换出资产公允价值作为换入资产的大账价值;换出资产公允价值与账面价值的差额是否计算损益。如果两者的公允价值都无法确定，注册会计师应特别注意此时企业是否确认损益，是否以换出资产账面价值作为换入资产人账价值。

2．存在货币性补价的情况。同类非货币性资产交换中，支付补价的企业，注册会计师应审查企业是否以换出资产的账面价值与补价之和作为换人资产的人账价值。如果换出资产的公允价值低于其账面价值，注册会计师应审查其是否以换出资产的公允价值与补价之和作为换人资产的人账价值;是否按换出资产的公允价值与账面价值之间的差额确认损失。收到补价的企业，如果换出资产没有发生减值注册会计师应审查企业是否以换出资产账面价值扣除补价加上收益作为换人资产人账价值;是否以补价占换出资产公允价值的比例为基础，确认收益。如果换出资产公允价值低于其账面价值，应审查企业是否以换出资产公允价值减补价作为换人资产人账价值;是否按换出资产公允价值与其账面价值之间的差额确认损失。

不同类非货币性资产交换时，支付补价的，注册会计师应审查企业是否以换人资产公允价值作为其入账价值;是否按换人资产公允价值减去补价后，与换出资产账面价值之间的差额计算损益。收到补价的，是否以换人资产公允价值加上补价后，与换出资产账面价值之间的差额计算损益。

审计举例:甲公司以生产经营用车床A交换乙公司生产经营用车床B，两公司换入的目的都是为了自用。车床A的原值为150000元，交换日累计折旧为10000元，公允价值为130000元。B车床的原值为180000元，交换日累计折旧为20000元，公允价值为150000元。另，甲公司向乙公司支付补价20000元，假设整个交换过程末发生相关税费。经查，甲公司账上换人资产的人账价值为160000元，没有确认损益;乙公司账上换人资产的人账价值为130000元(150000一20000)，并确认当期损失10000元即(180000-20000)一150000元。注册会计师审查该业务时，首先查明该业务属同类非货币性交易，20000/（20000+130000)x100%=13.3%，小于25%;然后，按非货币性交易计量标准审查，表明甲公司的计量是错误的。

甲公司换人资产的人账价值应为:130000+20000=150000元

应确认的损益为:130000-(150000-10000)=－10000元。

乙公司的会计计量是正确的。注册会计师发表审计意见时，就需考虑甲公司资产的高估、利润的夸大对审计报告的影响，是会计政策误用，还是粉饰报表，粉饰其财务状况和经营成果，需迸一步查明原因。(三)充分体现注册会计师审计鉴证职能披露完整性审计。非货币性交易不同于企业正常情况下所进行的货币性交易，企业会计准则明确要求企业在其财务报告中对非货币性交易进行披露。注册会计师为了便会计信息的使用者更全面地了解企业的财务状况、经营成果、现金流量，应注意审计企业是否披露非货币性交易的类型，即以什么资产与什么资产交换;是同类非货币性资产交换还是非同类非货币性资产交换。审计企业是否披露非货币性交易涉及的金额，即非货币性交易中换人、换出资产的公允价值、补价金额以及换出资产账面价值;是否披露非货币性交易的计价基础及应计的损益。

二、对非货币性交易的审计方法

实务中，尤其上市公司，为了达到某种目的:如为达到上市发行的条件、为防止连续亏损而被停牌、为达到筹资配股的条件、为使盈利预测与实际一致等，可能会想方设法避开新准则，通过资产重组、债务重组，利用非货币性交易操纵利润，为此，注册会计师审计非货币性交易时，应着重有效运用下列审计方法:

(一)查询及函证。注册会计师应向被审计单位高级管理人员及具体业务经办人员询问，同时向交换资产的对方单位、资产评估机构发出询证函，查明换人、换出资产的存在性以及换人、换出资产的种类、用途、价值等。

(二)实地观察。实物证据是证明实物资产存在性的最强有力的证据，注册会计师应实地查看企业的经营场所、实物资产以及内部控制的执行情况，以获取实物证据，查明非货币性交易的合法性、真实性。

以上两种审计方法结合使用，注册会计师可最后判定企业交易是否确属非货币性交易，如确属非货币性交易，还要据此确定非货币性交易的种类，以此作为审计企业非货币性交易中资产的会计计量是否合法、公允、一贯，损益的确认是否合法、正确的必备前提。

(三)《独立审计准则》指出，检查是注册会计师对会计记录和其他书面文件可靠程度的审阅和复核。在非货币性交易的审计中，注册会计师应运用审阅和复核来收集充分、适当的审计证据。注册会计师应审阅被审单位高级管理层的会议记录，查明其非货币性交易是否经授权批准;审阅有关的合同、文件及其他书面资料，查明非货币性交易的必要性、可行性及交易的目的;审阅企业会计资料，查明企业非货币性交易账务处理的合法性、正确性、一贯性。在审阅的基础上，注册会计师应重点计算与复核企业非货币性交易中换入资产的人账价值和确认的损益金额。

(四)判断。由于非货币性交易具有隐蔽性，要求注册会计师具有敏锐的洞察力和较高的职业判断能力，从企业的经营中判断非货币性交易的真实性。

三、关干出具审计意见的建议

(一)如果注册会计师审计过程中审计范围受到限制，不能获得企业有关非货币性交易的充分、适当的审计证据，则应当在报告中注明其工作范围受到限制并发表保留意见或拒绝表示意见。

(二)如企业确有非货币性交易，其交易金额大小对审计意见的影响不大。有些微小的非货币性交易，尽管其会计处理在应用准则上有所偏离，也不会影响注册会计师出具无保留意见的审计报告，而非货币性交易金额被认为重要时，则会影响到注册会计师最后审计报告的出具。非货币性交易的重要性，有关法规并未作具体规定，目前主要依靠注册会计师的职业判断。