财务数据审计论文

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一、分析性程序在审计中的运用

万福生科采用大量个人账户作为交易对象，为了配合虚构销售收入，万福生科伪造了相关采购和销售合同，虚构了300多个个人账户作为供应商账户。万福生科首先通过自有资金，打入事先虚构的300多个个人账户作为采购款，然后从个人账户转入公司账户，形成虚构销售收入入账。虚增的销售收入以现销的形式形成，使得审计过程难以发现收入虚增问题。同时，通过虚增在建工程和预付账款来虚增资产。万福生科选择利用在建工程来虚增资产是由于在建工程在没有转为固定资产前，其在报表中显示的账面价值难以测算，企业操作的空间很大。因为万福生科刚上市，有大量募投项目，在建工程项目放大不至于引人注意。首先从公司账户打入个人账户款项作为预付工程设备款，一部分预付工程设备款用来抵付因虚增收入、由个人账户转入公司的款项，另一部分预付工程设备款则形成在建工程。因在建工程核算的相对自由性，账面在建工程进行了大量虚构。万福生科的造假方式使得审计人员实施的交易实质性测试失灵。万福生科财务舞弊案件表明，财务舞弊的发生往往并非由于内部控制制度不健全，而是管理层凌驾于内部控制之上，致使内部控制未能发挥应有的作用。审计人员测试内部控制制度往往无法发现这种刻意隐瞒的管理层舞弊行为。因此，审计人员必须跳出企业账本和财务报表的束缚，灵活运用分析性程序来提高审计效果。

（一）分析关联财务数据间是否相互矛盾

万福生科财务造假案中，该公司披露的2010年、2011年净利润分别为5，555万元和6，026万元，而自由现金流分别为-3，997万元和-10，276万元，净利润和自由现金流两项指标出现了严重背离，据此可推断万福生科利润表或现金流量表数据可能存在造假嫌疑。万福生科2012年半年报显示，万福生科在在建工程没有项目转入固定资产的情况下，其在建工程从8，675万元增加至17，998万元，增加了8，323万元。但是，现金流量表中“购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”只有5，883万元，据此可以推测预付工程款或者应付工程款增加。报表中显示的预付账款增加了2，632万元，但应付账款却只增加了379万元。应付账款和预付账款不仅包含投资活动的款项，还应包含经营活动的业务往来款项，两者的增加额与在建工程的增加相比相差甚远，由此可以推断有诸多的疑点。万福生科2011年年报和2012年半年报中对于在建工程的披露也存在着重大矛盾之处，在建工程项目在投入了大量资金后，工程进度反而降低了。如淀粉糖改扩工程和厂区绿化工程，在分别投入了2，601万元和74万元之后，工程进度却分别从90%、100%降低到30%、85%。

（二）分析与同行业水平是否不符

万福生科2011年年报摘要中公布的普米毛利率为12.39%、精米毛利率为17.62%。同行业中湖南金健米业股份有限公司2011年报中公布的粮油食品类毛利率为5.81%，北大荒农业股份有限公司2011年年报中公布的米业类毛利率为5.30%。与其他上市公司相比，其毛利率明显高于同行业的其他上市公司。万福生科招股说明书中公布的2010年、2009年和2008年存货周转率分别为1.71次、1.46次和1.56次。该公司所属的行业（农林渔林业）这三年平均存货周转率为3.44次、3.45次和3.68次。公司存货周转率不及行业平均水平的一半。与同行业相比较，万福生科存货的低周转率与高毛利率自相矛盾，这些数据表明，万福生科可能在利润表和资产负债表存在造假的嫌疑。

二、启示

（一）多进行定量分析

分析程序不仅研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系还包括必要时调查识别出的、与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系。分析程序不能只是进行定性分析，也不能满足于泛泛而谈。审计人员一定要进行对比分析，寻找出现异常变化的数据并寻找原因，解释的原因尽可能要进行定量分析。例如，上述案例中，可以通过对比万福生科与其同行业之间的存货周转率和毛利率，寻找可能存在舞弊嫌疑的突破点。

（二）以职业怀疑的态度分析各项交易的各个环节

万福生科使用自有资金进行体外循环虚增现金或虚增其他资产，同时又辅以虚假合同、虚假发票、虚假银行回单等原始单据，作假手法更具“隐蔽性”和“欺骗性”。因此，审计人员应该强化对交易各个环节的审查。审计人员不仅要检查企业交易方在工商部门的登记时间、注册地、法定代表、注册资金等项目，还要重点关注交易企业的重要股东以及其近几年的经营状况，必要时要进行实地的走访探查。同时，对于企业的存款和销售收入的确认，审计人员除了函证银行存款、检查未达账项、抽查大额银行存款交易凭证外，还要对银行单据和银行流水进行检查。

作者：赵晨翡尚勇利单位：河北经贸大学北方民族大学