证券市场会计改革

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最新统计显示，截至2002年9月底，我国境内上市公司达到1212家，总市值45000多亿元，约占国内生产总值的50%.投资者开户数增至6850万户。这几个看似简单枯燥的数字蕴含着丰厚的内容，它勾勒出了中国证券市场10多年的巨变。

证券市场的建立和发展，不仅通过融资带动了国民经济的发展和经济体制的改革，而且有力地推动和促进了我国会计改革不断深入。而会计改革的不断深入，又反过来为证券市场的持续、快速和稳健的发展提供了强有力的法律支持和技术保障。

一、证券市场的发展推动会计改革的不断深入

随着证券市场的产生发展，出现了许多在计划经济下没有遇到的新的会计问题。这些问题客观上要求我们的会计核算和财务管理体制必须进行改革，也推动了我国的会计理论、会计实务的改革，极大地推动了我国会计改革的历史进程。

（一）证券市场的发展推动了我国建立新的会计理论体系

证券市场的发展促使会计目标发生了变化，会计目标的变化催生了新的会计理论。会计改革之前，我国企业会计的目标主要是为政府及上级主管部门服务。证券市场建立后，广大投资者、债权人及有关方面都要求上市公司提供企业的财务信息。这一会计目标的转变为会计改革打下了基础，为中国的股份制改革和现代企业制度的建立提供了支持。1992年7月，为了规范我国股份公司的会计核算，财政部颁布了《股份制试点企业会计制度》。这一会计制度强调了与国际会计惯例的接轨，将原来的“资金来源=资金占用”的会计平衡式发展为“资产=负债+所有者权益”，为我国的会计改革打下了基础。新的会计制度、财务制度和《企业会计准则》，打破了行业间的会计制度差异，统一了会计处理的方法和程序。

（二）证券市场的发展推动了我国建立新的会计报告体系

随着股份制的发展，企业所有权与经营权的分离，股东要求准确完整的会计报告。《企业会计准则》中规定：“会计核算应当以企业发生的各项经济业务为对象，记录和反映企业本身的各项生产经营活动”。这一规定更加明确了“会计主体”的概念。与传统的业主制、合伙制相比较，公司更强调会计为记录、计量、报告企业的经济活动服务，而非为单个的股东服务。初步与国际会计惯例接轨，确立了按照“资产负债表”、“损益表”和“财务状况变动表”为主要内容的财务报告的编报要求。

证券市场的发展推动了财务报告的对象和编制范围的扩大。在证券市场上，财务报告的对象主要包括投资者、潜在的投资者、债权人、税务部门、银行、证券管理部门等信息使用者，显然较非上市公司财务报告的使用对象扩大了。随着证券市场的发展，投资者要求了解更多的财务信息，以便其作出正确的决策。因此，投资者不仅要求企业报告报表信息，还要求上市公司对报表中的某些信息在报表附注中予以详细说明；不仅要了解公司过去的财务状况和经营成果，还要了解企业未来的发展趋势。另外，上市公司经常发生收购、兼并、控股等情况，编制合并报表也就成为必然的客观要求。

（三）证券市场的发展推动了我国建立健全的会计实务和具体准则体系

证券市场在发展过程中曾出现了一些不规范行为。针对上市公司会计处理中出现的不规范行为，证券市场的广大参与者迫切要求对上市公司的有关会计处理加以规范，1997年5月我国第一个具体准则《关联方关系及其交易的披露》的颁布实施就是证券市场提出客观要求的必然产物。1996年的琼民源事件，其主要问题是利用关联交易虚构巨额利润。琼民源事件发生后，财政部展开了调查，搞清事实真相后，为进一步规范市场行为，杜绝不正当重组，财政部于1997年5月22日颁布了第一个会计准则棗《关联方关系及其交易的披露》。准则对确认关联方关系、规范关联交易和信息披露三个方面做了明确的规定。从1997年《关联方关系及其交易的披露》第一项具体准则起，至今已了10多项具体会计准则，这些准则主要适用于上市公司，基本实现了与国际惯例的接轨，对维护证券市场健康发展发挥了重要作用。

（四）证券市场的发展为注册会计师等中介机构的发展提供了强大的生命力中国证券市场的产生和发展，对上市公司如何向社会公众提供具有公信力的财务报告提出了客观要求，不断地推动我国注册会计师管理体制的变革。财政部1979年10月在上海进行建立会计师事务所的试点，并于1980年12月颁布《关于设立会计顾问处的暂行规定》。从此，我国正式恢复了注册会计师行业。但在相当长一段时间内，注册会计师行业服务的范围仅限于中外合资经营企业以及少量的中资企业。二十世纪90年代初，随着我国证券市场的产生和发展，申请上市的公司和已经上市的公司要提供由注册会计师审核过的会计报表，注册会计师的执业范围达到了一个新的高度。从我国注册会计师行业的恢复以及20多年的发展，可以看出，推动我国注册会计师行业的恢复以及初期发展的根本动力是证券市场。近两年来上市公司的作假、违规行为屡屡曝光，都不同程度地涉及到会计师事务所出具的严重失实的审计报告，公众对注册会计师的公信力以及专业能力提出了质疑，客观上又为我国注册会计师外部管理环境和内部管理机制的改革，以及注册会计师职业道德的建设提出了新的问题和要求。

二、会计改革为证券市场的健康发展提供了制度规范和技术保障

会计改革为我国证券市场的发展提供了政策保证和技术支持。证券市场的发展如果没有会计改革的支持，取得现在的成果是难以想象的。

（一）会计改革为证券市场的发展提供了政策保证

会计改革的进行为证券市场的发展，提供了制度和政策保证。例如，1993年政府出台了《企业会计准则》和13个“行业会计制度”以后，准则与制度形成了“双轨制”。随着我国证券市场的发展和上市公司的增加，公司的跨行业和跨地区经营，投资主体的多元化和国际化，已经使原有的财务管理和会计核算规范越来越不适应证券市场参与者的需要，不同行业上市公司的财务报告缺乏可比性。财政部制定的《企业会计制度》于2001年1月1日起在股份有限公司范围内执行，对于规范企业会计行为，提高会计信息质量，增强会计信息的可靠性和相关性，在会计上更好地与国际惯例接轨，都具有重要的推动作用。新制定的《企业会计制度》，不再区分行业，将原有的近20个行业会计制度统一为一个会计制度。另外，新制度对稳健原则运用更为充分、彻底，并引进实质重于形式原则，使我国会计制度更接近于国际惯例。客观上为证券市场的发展提供了政策和制度保证。

（二）会计改革为证券市场的发展提供了技术支持

在证券市场发展过程中，会计改革为证券市场的发展提供了技术支持。例如，2000年前后，一批上市公司利用会计政策的缺陷，进行不规范的资产重组。不规范的重组行为扭曲了上市公司的业绩水平，证券市场反映强烈，广大投资者呼吁规范的会计核算技术的支持。财政部于2001年1月1日起开始实行的新一轮会计改革，主要体现在八项准则的制定、修订及。同时，中国证监会下发有关通知，要求上市公司按照新会计准则和制度编制2001年中报。新四项计提首当其冲。根据准则要求，上市公司将在计提短期投资、长期投资、存货、应收账款等四项减值准备的基础上，新增加对固定资产、在建工程、无形资产、委托贷款等四个项目的计提。这项会计政策的执行，保障了证券市场投资者的合法权益，抑制了不规范的重组行为，有利地促进了证券市场的健康发展。

三、建立证券市场发展与会计跟进互动的良性机制

上市公司质量是证券市场稳定发展的基石，投资者是维持市场发展的原动力，要稳步发展证券市场，首先要保护投资者利益、提高上市公司的质量。保护投资者利益，首先就要提高会计准则和披露准则，建立一个合理的、能够真实反映企业财务状况和经营成果的会计准则，使广大投资者能够正确判断企业财务状况和经营成果。证券市场的发展状况、金融企业的改革实践以及目前证券市场面临的信心危机都充分暴露出会计改革比证券市场发展的滞后性。目前，我国尚缺乏企业合并、合并报表、职工福利义务、金融工具、所得税、政府补贴、资产减值等方面的具体会计准则，还缺乏对金融工具的公允价值、终止经营的部门、每股收益（包括摊薄）的计算方法、分部报告等会计信息披露的规范要求，这些问题同样制约证券市场健康发展和国际化。因此，要探索一种证券市场发展与会计跟进互动的机制，加快会计制度的改革，促进证券市场稳步、健康、快速、高效发展。（一）建立完善的会计管理监督体系

1.在组织上保障会计制度的建设以及会计准则、会计制度的严格遵守。我国会计准则主要由财政部组织制定，在制定过程中难免会考虑政府监管需求，而赋予会计准则规范企业行为的功能。因此，要优化会计信息质量，发挥会计准则保障会计信息真实可靠的主要功能，就需要改革会计系统的内部结构，将经验丰富的执业会计师、企业界工作的会计师、会计学者以及有关的官方代表在准则拟定过程中的被动咨询角色变为积极参与制定，实现会计准则制定机构组成成员的多元化组合，增强会计准则制定的中立性。在企业实行会计委派制度，加强企业内部会计监督和管理，从源头上预防和杜绝会计造假。对中介机构，则推行承担无限责任的合伙制，提高整个行业舞弊的成本，使会计师不敢被轻易收买。

2.建立严格的监督制约机制，加大监管处罚力度，提高会计准则的权威性。经济制度不能解决道德风险问题，再完善的制度也不能保证风险不发生，因此必须明确违反会计准则、会计制度行为的法律责任，制定和完善相关法律法规及处罚细则，加大对上市公司和中介机构违反会计准则、会计制度的处罚力度，增加违规成本，进一步树立会计准则的权威性。对于“假”要形成一种“不愿做”、“不敢做”、“不能做”的环境。

3.建立良好的报告沟通制度。上市公司作为大众公司，除商业机密外的所有重大信息都应当公开披露，要变革财务报告模式，扩大公共信息量，以增进会计信息的相关性。上市公司不仅要对财务信息进行主动、及时、连续披露，还应当对非财务信息（如战略管理、环境信息）、分部信息、以及企业未来预测性会计信息等进行充分披露。现代信息技术的发展不仅缩短了世界的空间距离，也极大地改变了人们对时间的感受，IT技术的发展，为建立动态实时报告系统、实现会计信息的交互式交换（信息的传递和交流是一种双向、甚至多向流动）提供了充分的技术支持。规范信息披露，必须实行强制、充分披露原则，对虚假陈述造成投资者损失的要负民事赔偿责任。

（二）完善会计诚信机制

1.建立会计诚信机制，加大违规处罚力度。应该说“信誉危机”主要是由于社会公众对注册会计师不能保持“独立性”的极度失望而引发的。对注册会计师行业而言，是建立社会信用体系至关重要的一环，这是其应该承担的社会责任，更是整个行业赖以生存和发展的根本。

改革应该从建立良好的外部执业环境和提高事务所内部执业水平两个方面进行。

促使事务所保持“独立性”，应立足于建立能提供“高独立性”审计服务的制度环境。从注册会计师行业本身而言，应该从改进会计师事务所的组织形式（合伙制、有限合伙、有限责任）、改进现行注册会计师行业协会的定位、加强职业道德教育、加强行业监管和惩戒、健全“审计失败”的行政、民事、刑事诉讼机制等几方面着手；应立足于建立自愿需求“高独立性”审计服务环境。应从建立健全上市公司的法人治理结构（如建立独立董事制度、审计委员会制度）、改进注册会计师聘任制度（包括加强对“购买审计意见”和无理变更事务所行为的严厉监管）、培育成熟的投资者（包括大力培育机构投资者）等几个方面着手。

提高会计师事务所和注册会计师专业胜任能力，应从行业自律部门、准则制定部门、监管部门入手，应该在独立审计准则、会计准则和信息披露准则等几个方面的制度建设方面作出大力改进。从近10年会计事务所出具“非标准无保留审计意见”反映的问题来看，在这3个方面的制度建设上，确实做得不够。从事务所本身而言，还应该在员工招聘的知识结构、后续教育、职业培训等方面下功夫。

2.建立有效的市场分配和激励机制，增加收买成本和会计造假的机会成本。有资料显示，2002年初贵州天一会计师事务所审计上市公司力源液压仅获得6万余元审计收入，与此对照的是，毕马威审计中国石化2001年年报，获得6400万元的审计收入。国内会计师事务所平均每名注册会计师以及相关助理人员的总收入每年约7－8万元左右，大量会计师事务所的生存状况非常不好，很多注册会计师实际上很容易被很小的经济利益打动和收买。如能建立有效的市场分配和激励机制，增加中介机构被收买的成本以及会计造假的机会成本，有利于规范会计行业的执业标准，净化执业环境，提高执业质量，进而促进证券市场的发展。（三）改革会计理论和实务体系，完善会计规范体系

会计作假的原因表面上是会计利润确认与计量理论和方法存在着先天性缺陷，其实质是现实中不恰当地运用了利润指标，是追求短期利润最大化这一较为普遍的社会心态作用的必然结果。财政部部长助理冯淑萍在2002年世界会计师大会“中国论坛”上说，我国对财务报表的监管重点在于利润表，而不是资产负债表。这是因为评价上市公司的最主要指标是利润，会计信息使用者和提供者最关注利润指标。个别公司在某个会计年度经营不善时，就可能铤而走险，利用各种手段来操纵利润。这一论断切合我国的客观情况，也对我国的会计改革提出了新的要求。不断完善现有会计准则体系，建立一套符合我国国情又能与国际接轨的会计理论和实务体系是会计理论界和实务工作者共同的奋斗目标。

（四）培养高素质的会计专业人才，适应金融产品的不断创新

上市公司财务会计部门提供的财务会计信息质量是促进证券市场功能作用的发挥及推动资本市场良性循环的一个十分关键的因素，加强对上市公司财务人员、证券从业人员、监管人员培训，提高相关人员的业务素质，以确保会计准则及其他会计规范得到有效贯彻实施，实现证券市场会计标准与国际接轨的目标。同时，随着我国证券市场的发展，资产证券化成为必然，MBS棗住宅抵押贷款支持证券或称按揭证券；ABS棗资产支持证券等金融品种将引入市场，面对社会经济高速发展、金融创新层出不穷的新形势，传统的会计理论和会计方法面临着新的挑战，会计需要大胆创新，对传统的会计理论与会计方法进行大胆改革，会计的改革、发展和创新都需要具有前瞻性的高素质会计专业人才，这样才能提高会计信息的质量。

总之，为了适应证券市场的发展要求，下一步的会计改革可以从改革会计管理监督体制、树立行业诚信形象、完善会计准则规范和提高从业人员职业水平入手。建立证券市场发展与会计跟进互动的机制，将有利于促进证券市场稳步、健康、快速、高效发展，最终也必将促进我国财务会计改革的进一步深化和国际间合作。