金融资产后续计量思考

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[摘要]2006年财政部出台了新的企业会计准则,对金融资产作出重新分类,并规范了各类金融资产的计量模式,本文针对“可供出售金融资产”的后续计量模式与核算方法存在的问题提出自己的观点和看法。

[关键词]可供出售金融资产公允价值资本公积

2006年6月,财政部重新修订了我国的企业会计准则体系,出台了39项企业会计准则,其中《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》对于金融资产与金融负债的分类、确认及计量等方面进行了规范,《企业会计准则讲解(2006)》和《企业会计准则——应用指南(2006)》又对各种金融资产的确认与计量作出了较为具体的诠释与规范,本人经过认真研究发现“可供出售金融资产”的后续计量与会计核算存在诸多疑问,现汇总论证如下,愿与各位专家学者共享。

一、资产负债表日“可供出售金融资产”公允价值变动的会计处理

企业持有的可供出售金融资产因公允价值变动形成的利得或损失,应当直接计入所有者权益(资本公积——其他资本公积),绕开了利润表而进入资产负债表。此规定与其他以公允价值计量的资产规定截然不同,如投资性房地产、交易性金融资产、部分生产性生物资产等,其资产负债表日的公允价值变动都计入当期损益,而能够以公允价值计量的资产中只有可供出售金融资产的公允价值变动计入所有者权益,为什么这样规定,笔者很难接受。

其实作为金融资产,可供出售金融资产与交易性金融资产的差别很微妙,仅仅取决于管理层的指定或打算持有时间的长短,而投资性房地产和生产性生物资产的流动性还不如可供出售金融资产,其公允价值变动反而能够计入当期损益。为此笔者建议所有能够以公允价值计量的资产项目后续计量核算应当是一致的,即因公允价值变动形成的利得或损失应计入当期损益(公允价值变动损益),不需要将个别资产项目特殊化。这种将可供出售金融资产公允价值变动计入所有者权益的特殊规定,也为日后企业所得税暂时性差异的会计处理带来很多不便。

二、关于可供出售债券资产的期末核算

对于可供出售金融资产为债券资产的,《企业会计准则(2006)》并没有作出具体规定。《企业会计准则——应用指南(2006)》的有关规定是“资产负债表日,可供出售债券为分期付息、一次还本债券的,应按票面利率计算确定的应收未收利息,借记“应收利息”科目,按可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入,贷记“投资收益”科目,按其差额,借记或贷记本科目(利息调整)。可供出售债券为一次还本付息债券投资的,应于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息,借记本科目(应计利息),按可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入,贷记“投资收益”科目,按其差额,借记或贷记本科目(利息调整)。”

笔者认为,在会计期末无论分期付息债券的到期利息还是一次还本付息债券的未到期利息,都已经包含在可供出售债券的期末公允价值中,根本没有必要将“实际利息”与“摊余成本”引入该类资产的期末计价,更没有必要过于迷信几乎没有哪个金融专家能准确确定的所谓“实际利率”,也就没有必要为“可供出售金融资产”科目设置“利息调整”和“应计利息”等明细科目。

企业应当对可供出售的债券资产采用完全的公允价值计量模式,仅设置“成本”与“公允价值变动”两个明细科目。

对于分期付息债券,企业可以采用的第一种会计处理方法是将已到期尚未领取利息从债券期末公允价值中扣除,单独作为“应收利息”核算并计入当期投资收益,将已扣除到期利息后的债券期末公允价值与期初公允价值比较,计算确定公允价值变动金额并将其计入“公允价值变动损益”。引用上例,甲保险公司20×7年12月31日应将已到期未领取利息40万元直接确认为“应收利息”和“投资收益”(借:应收利息40万元,贷:投资收益40万元),该证券期初公允价值应当为1028.244万元,期末公允价值应当为960.094万元(1000.094万元-40万元),期末公允价值变动金额应当为-68.15万元(960.094万元-1028.244万元),并将该差额计入公允价值变动损益(借:公允价值变动损益68.15万元,贷:可供出售金融资产——公允价值变动68.15万元)。

对于分期付息债券,企业还可以采用另外一种会计处理方法,但不会改变公允价值计量模式,即在会计期末先不考虑已到期未领取利息,直接以期末债券公允价值与期初公允价值比较,计算确定公允价值变动金额并计入当期损益(公允价值变动损益),待实际取得利息时再冲减可供出售债券资产的账面价值(公允价值变动),并按利息金额在确认投资收益的同时冲减公允价值变动损益。仍延用上例,甲保险公司20×7年12月31日该债券的期末公允价值应当为1000.094万元,债券公允价值变动差额应当为-28.15万元(1000.094万元-1028.244万元),并将该差额计入公允价值变动损益(借:公允价值变动损益28.15万元,贷:可供出售金融资产——公允价值变动28.15万元),待第二年实际取得该到期利息时冲减可供出售债券资产的账面价值40万元(借:银行存款或应收利息40万元,贷:可供出售金融资产——公允价值变动40万元),然后再确认投资收益并冲减公允价值变动损益各40万元(借:公允价值变动损益40万元,贷:投资收益40万元)。该处理方法与第一种方法的最终结果是一致的,但是可以避免企业因领取利息前处置债券的麻烦。

至于可供出售的一次还本付息债券,企业大可不必考虑累计的未到期利息,交易各方会在确定交易价格时充分考虑利息因素的,所以完全按照公允价值计价并不会影响会计信息的真实性。

三、结论

综上所述,笔者认为应当将可供出售金融资产因公允价值变动产生的利得或损失计入“公允价值变动损益”,而不应当计入《企业会计准则(2006)》及相关资料所规定的“资本公积”,这样可以使所有采用公允价值计量的资产项目在核算方式上保持一致,也可以避免所得税核算时不必要的麻烦。而对于可供出售债券资产的核算更不应该引入“实际利息”和“摊余成本”,完全按照公允价值模式进行期末计量会使会计核算更便于操作而又不影响会计信息的真实性,“摊余成本”和“公允价值”两种计量模式并举的做法使会计计算与核算更麻烦了,其提供的会计信息也未必就真实合理。

参考文献:

[1]财政部.企业会计准则(2006).2006.

[2]财政部.企业会计准则——应用指南(2006).2006.

[3]财政部.企业会计准则讲解(2006).2007.