新金融下资产证券化会计处理

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摘要：资产证券化诞生于美国，具有降低投资风险、增加资产流动性等作用。在新金融工具会计准则下，资产证券化会计管理受到了更多人的关注。本文通过分析新金融工具会计准则，找出其对资产证券化会计处理的影响，希望为关注资产证券化会计处理的人群带来帮助。

关键词：资产证券化；金融工具；会计准则

资产证券化是一种融资形式，能够将资产池中的资产转变为可流通的证券，在我国的发展速度非常快。在资产证券化的过程中，因为会涉及多方面人员参与其中，所以其关系十分复杂。因此，有必要对新金融工具会计准则下资产证券化会计处理展开分析。

1资产证券化会计处理

1.1国际资产证券化会计处理。1.1.1风险、报酬分析法。1991年，国际会计准则委员会提出了风险、报酬分析法，这种分析法的核心思想就是停止确认金融负债与资产为前提条件，假定将所有收益与风险转让至其他人。在风险、报酬分析法中指出，金融工具与金融风险会与报酬紧密相连。如果主体在转移金融资产后依然保留了一部分报酬与资产，那么在其负债表上转移方仍然要明确资产的数据信息，并且可以将拥有抵押借款性质的融资负债当成资产转移过程中得到的现金。1.1.2金融合成分析法。金融合成分析法在1996年被正式提出，此分析法认为在金融资产中，可分割性属于一种非常重要的特性。在金融资产中，所有的组成部分都可以作为独立项目进行单独明确。金融合成分析法在确定时保留了风险、报酬分析法中的资产终止确认标准。而且在有关金融资产转让的业务中，可以对由金融工具转让合约确定的新金融工具与已经明确的金融资产进行区分，这也是金融合成分析法在处理金融问题时的主要思路。资产转出方是否舍弃对资产的控制权，能够决定确认完毕后的金融资产由产生转移性交易合约引起的终止处理。并按照资产当前的控制权已由转出方向转入方进行转移，作为会计对金融资产交易确认时的处理依据。在进行控制权的转让过程中，若转出方没有获利权，则当转出方舍弃资产控制权时转出方需要将此交易定性为销售。1.1.3继续涉入法。国际会计准则理事会于2002年提出了继续涉入法，并由控制权转移代替了无继续涉入，从而为资产证券化在计量和确认时带来更多全新的处理方式。通过使用继续涉入法能够得出，若发起人继续涉入证券化金融资产，则继续涉入的金融资产需要作为担保并当作融资处理，这部分资产不会采取终止确认。若想要进行资产终止确认以及继续涉入无关资产，则将金融资产作为销售处理。由此可见，金融资产转让会使其他资产被终止确认，而剩余金融资产不会被终止确认[1]。

1.2我国资产证券化会计处理规定。我国的金融资产终止确认沿用了继续涉入法，而且在相关规定中很多地方与国际会计准则制定的标准保持了一致性。《企业会计准则第23号——金融资产转移》（以下简称《新准则23号》）指出，企业在转移金融资产的过程中，需要对其保留资产所有权中的风险与报酬进行及时评估，并按照以下规定及时处理：第一，企业资产所有权上几乎全部风险、报酬转移。第二，企业资产所有权上几乎全部风险、报酬保留。第三，企业资产所有权上几乎全部风险并没有转移或保留。在三种情况中，前两种的会计处理分别需要进行终止处理以及继续确认处理。若出现第三种情况，会计就需要准确判断所有权的归属问题。若企业并没有保留资产所有权，则需要对资产进行终止确认处理。若企业依然保留着资产所有权，则需要根据继续涉入法对金融资产进行继续确认，在明确企业有关负债之后，判断资产是否与继续涉入有关联，并将有关联的部分按照融资处理，无关部分资产作为销售部分处理。我国当前的会计准则融合了风险、报酬收益法与继续涉入法以及金融合成分析法三种方式，为95%以上的情况都留下了判断标准。

2新金融工具会计准则对资产证券化会计处理的影响

2.1明确终止确认的判断流程在判断终止确认流程时：第一，需要明确终止确认原则是否可以使用。第二，需要明确是否拥有终止收取资产现金流合同的权利。第三，明确收取资产现金流的权利是否已经转移或者明确是否有将现金流转移给收款方的义务。第四，明确风险与报酬是否已经转移。第五，明确主体的资产控制权归属问题。第六，根据主体情况继续确认资产。

2.2明确资产转移判断原则以及会计处理。2.2.1明确资产转移的会计处理原则。不同于《旧准则23号》中第七条与第九条的分散。在新准则第七条中直接明确了企业发生资产转移时的具体处理方法，而第九条对于企业转移资产的所有权判断中，添加了不具备出售被转移资产能力的定义以及看跌期权等特殊情况的补充说明。2.2.2明确金融资产转移处理方式。新准则对于风险以及报酬的继续涉入程度拥有了更加丰富的案例说明。在判断资产转移是否与终止确认的资产条件一样时，需要提高对资产转移本质的关注。在新准则第十三条中，对于三种情况都做出了详细的判断标准，并分别针对三种情况进行了详细的案例介绍。无论是看涨期权还是看跌期权都有了更加详细的资料记载，保证资产证券化的操作标准[2]。2.2.3金融资产重新分类的影响。新准则对于资产完成了重新分类，这对继续确认以及涉入的企业而言，可能会涉及回溯调整。在重新分类中，针对所有资产都按照资产的合同现金流量等不同特点与管理资产的业务方式完成了分类。业务模式其核心为：主体通过资产形成现金流。其收取现金流采用的是何种方式。主体共有以下几种收取方式：第一，主体收取合同现金流。第二，主体通过资产获益后收取的现金流。第三，将两种现金流获取方式结合。在主体获取到现金流后要考虑其支付利息的方式。根据22号新准则可以判断出，现金流仅对本金以及未偿付本金支付利息。若在获取合同现金流的过程中，企业在出售其金融资产时，所需支付的现金流为本金以及利息，这种方式可以归纳为公允价值计量，且企业资产变动后依然计入当期损益。在资产终止确认时，在旧准则中可供出售的资产将会经过新准则转变为公允价值计量，且在其他综合收益资产中完成了计入描述。文中观点认为，在23号旧准则中的贷款以及应收款项部分，持有至到期投资能够归纳到23号新准则当中的摊余成本计量资产分类中。而且可以将可出售资产归纳到公允价值计量且将变动计入其他综合收益资产中。而剩余内容可以归纳到以公允价值计量且将变动计入当期损益的资产当中。相较于国外的会计准则而言，我国的会计准则依然拥有一定的上升空间。比如，在我国非标投资通常以信托、资管、结构化主体为主。而在资产证券化的业务当中，需要分别对现金流特点以及业务方式进行观测，所以应该根据基础资产进行细致分类。2.2.4继续涉入情况下对于负债的计量。在23号新准则中，增加了对被转移资产的负债账务价值的计量方法。企业若没有转移资产且没有保留资产所有权上几乎所有的风险与报酬，但保留对资产的控制。则需按照涉入被转移金额资产的程度对该金融资产采取继续确认，并且确认该金融资产的相关负债。此外，被转移的资产与有关负债需要反映出企业因为资产转移而留下的权利与义务的基础上进行负债计量。企业在计量负债时，可以按照以下规定进行：第一，根据摊余成本进行转移资产计量，通过继续涉入被转移资产的企业履行义务摊余成本与企业账面价值之和减去企业保留权利的摊余成本。其负债不可以指定成为公允价值进行计量而且其变动将会计入当期损益的负债当中。第二，采取公允价值计量被转移资产，并通过继续涉入被转移资产的企业义务公允价值与企业账面价值之和减去企业保留权利公允价值的结果，就是企业有关负债的实际账面价值。而独立计量的公允价值就是该权利义务的公允价值。因此，企业因为转移资产而必须承受的义务与权力，在通常情况下指的是内部信用增级中的超额利差与次级权益等有关内容。本文以X企业资产证券化举例，简述继续涉入时的负债计量问题。X企业进行了资产证券化交易，将以摊余成本计量的资产进行转移，X企业的摊余成本以及本金皆为1000万，其公允价值为1010万。X企业留有5%次级权益，剩余次级权益全部转移至第三方，X企业收到钱款共961.5万。X企业的超额利差公允价值是5万。转移了与资产所有权有关的重大风险以及部分报酬，但是因为次级权益，因此，有关所有权的报酬以及重大风险被X企业保留下来的同时可以更好地控制留存权益。根据23号新准则，X企业可以做出以下会计处理。X企业收到的961.5万款项中，一部分是由转移的95%摊余成本计量的资产，以及利息对价，这部分金额共计959.5万，剩余部分是由保留的次级权益获取的钱款2万。此外，由于超额利差账户中拥有约5万的公允价值，所以X企业提升信用级别时拥有7万元对价。在此案例中，X企业被转移资产中有57万金融负债，即被转移资产账面价值50万、企业义务超额利差5万以及次级权益获取2万[3]。在实际生活中，保留继续涉入的基础资产需要根据涉入程度进行终止确认。但是因为借款人的贷款与其基础资产属于对应关系，所以在终止确认时很容易造成负债表内资产与借款人不匹配的现象。也就是说，继续涉入法能够在使用过程中确定资产可分割的含义，但是也可能会因为其他因素而受到影响。

3结语

总而言之，新金融工具会计准则为资产证券化会计处理带来了更多考验，只有在不断完善会计准则的同时提升会计能力才能提升资产证券化会计处理效果。相信随着更多人关注资产证券化会计处理，其处理质量一定会越来越高。

参考文献

[1]刘丹,潘明颖,王元芳.新金融工具会计准则对资产证券化会计处理的影响[J].商业会计,2020(07):22-25，43.

[2]杨智.美国资产证券化会计处理对我国的启示[J].财会通讯,2020(5):151-154.

[3]黄娇.企业资产证券化的会计及税务处理研究[J].现代营销(下旬刊),2019(7):216-217.

作者:马迪 单位:河南工业职业技术学院