轨道交通产业折旧研究
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本文作者：罗元涛作者单位：南京地下铁道有限责任公司
（一）轨道交通行业固定资产计提折旧的必要性
固定资产的显著特点是可以连续多次参与生产过程，仍保持原有的实物形态，但由于长期使用，必然发生损耗（包括有形损耗和无形损耗），并逐渐减少它的价值。固定资产折旧就是对固定资产由于磨损和损耗而转移到产品或服务中去的那一部分价值的补偿。因此，固定资产的折旧应当在固定资产的有效使用年限内进行分摊，形成折旧费用，计提计入各期成本。
1、计提折旧是准确核算运营经营成果的需要。从本质上讲，折旧也是一种费用，只不过这一费用没有在计提期间实际发生现金流出，但这种费用是前期已经发生的支出，而这种支出的收益在资产投入使用后的有效使用期内体现，无论是从权责发生制的原则，还是从收入与费用配比的原则讲，计提折旧都是必需的，不提折旧或不正确地计提折旧，都将对企业计算损益产生重大影响，如何合理地计提固定资产折旧关系到运营经营成果的真实性和合理性。
2、计提折旧形成的资金积累是固定资产更新资金的重要来源。折旧费用在计提时没有发生实际的资金流出，属非付现成本，这部分费用通过计提进入经营成本，在企业的生产经营过程中逐渐形成资金积累，是固定资产更新的主要资金来源。
3、计提折旧是合理确认固定资产处置损益的基础。固定资产从开始投入使用到正常报废或处置，其价值通过折旧逐步转移到运营成本中来。正常情况下，原值与折旧抵减后的账面净值基本反映了固定资产的现有价值，并与资产处置收入相匹配，其差额部分形成处置收益或亏损，真正反映了资产处置的损益情况。
（二）轨道交通行业计提折旧面临的难题
但是，轨道交通行业是准公益性行业，存在着运营收入公益化和运营成本市场化的矛盾。一方面，运营票价由政府定价，企业无法按照成本补偿机制自行定价，体现了运营收入的公益性；另一方面，企业维持正常运营的各项经济资源和劳务又需按市场价格进行配置，体现了运营成本的市场性。因此，尽管从社会整体角度看，轨道交通有着良好的社会效益及经济效益，但由于行业自身的特殊性，这种收支的状况导致了轨道交通行业本身在运营过程中面临着亏损的窘境。世界范围内，轨道交通是一个普遍亏损的行业，除了香港地铁以外，国内开通运营的城市从运营经营来看也都是亏损的，特别是运营初期由于客流尚处于培育期亏损额更大，运营票务收入甚至不足以补偿运营直接成本支出，更谈不上承担债务的利息成本和固定资产的折旧成本。国内轨道交通项目一般由政府直接投资，债务融资资金成本支付可以看作政府投固定资产资责任的延续，偿还债务本金及支付利息费用也应由政府承担，在运营成本中可以不考虑利息成本。但是，根据会计准则的规范要求需要企业在固定资产使用期内计提折旧成本，折旧成本却是运营经营成本的重要组成部分。正常情况下，100亿元的单线资产使用期内年均折旧费用约3亿元，这也必将进一步加剧轨道交通企业运营经营的亏损。在无其他收入来源的情况下，巨额的亏损给企业的持续经营将带来不利影响，特别是严重影响企业的融资能力。虽然轨道交通项目一般由政府投资，但除政府投入资本金外，其他部分资金通常情况下以企业为主体通过银行贷款等负债形式筹集，企业的盈利能力是银行贷款评审的基本条件，长期的巨额亏损必然会对企业的融资能力造成不利影响。
计提固定资产折旧的一般方法
固定资产折旧方法可分为两类：一般折旧法和加速折旧法。一般折旧法包括平均年限法和工作量法，加速折旧法包括年数总和法和双倍余额递减法。平均年限法是假定固定资产随着时间的推移而均匀损耗，在固定资产使用期限内，每期的折旧额相同。在这种方法下，企业负担的折旧成本相对稳定，但是没有反映固定资产使用期限内的真实损耗情况，以及固定资产后期使用效率的降低和维修费用增加等影响因素。工作量法是按照固定资产完成的工作量多少计提折旧，单位工作量的折旧额是不变的。这种方法只有当固定资产产生实际工作量消耗时，才计提折旧，忽略了固定资产在没有工作量消耗时也存在减值情况。平均年限法和工作量法都体现了固定资产平均折旧概念，反映折旧额的均匀消耗。年数总和法和双倍余额递减法对固定资产价值补偿体现为前期计提的折旧额多，后期计提折旧额较少。在这两种方法下，固定资产价值都是加速转移到企业经营成本中，固定资产折旧额表现为随使用年限的增加而逐年减少。加速折旧法，充分考虑了固定资产使用后期使用效率降低、维修费用增加及其他不确定影响因素。然而，从收入成本配比角度考虑，加速折旧法并没有完全体现收入和成本的配比，对于轨道交通行业，客流有一个培育期，收入会随着使用年限的增加而逐渐增加，在加速折旧法下，会出现固定资产后期带来大量现金流却计提少量的折旧。
国内轨道交通企业计提折旧的做法
目前，轨道交通行业还没有统一的固定资产折旧标准和方法，在折旧成本对运营经营成果带来较大影响的情况下，国内轨道交通企业大都根据自身的经营情况确定计提折旧标准和方法，根据调查了解，已开通轨道交通运营的城市地铁公司在计提折旧问题上有三种做法：一是按照会计准则的规范要求全额计提折旧，主要是轨道交通经营及相关资源经营情况较好的企业，如上海地铁、广州地铁、深圳地铁等。在具体折旧方法上，采用一般折旧法，按照平均年限或工作量为基础计提折旧；二是计提部分折旧，如南京地铁、运营初期的广州地铁等。在具体折旧方法上，一般根据当年的经营效益情况按一定总额计提折旧，折旧的计提有一定的随意性；固定资产三是不计提折旧，主要是运营及相关资源经营还存在亏损，计提折旧将使亏损额进一步加剧，或者设备更新资金由政府财政拨专项资金解决，如武汉地铁、天津地铁、北京地铁等。
南京地铁固定资产折旧政策的选择
南京地铁一号线于2005年9月初开通试运营，二号线和一号南延线于2010年5月末开通试运营，目前这两条线尚在编制竣工财务决算。一号线交付使用固定资产76.58亿元，其中，车站、隧道等房屋及构筑物资产47.61亿元，运营设备资产28.97亿元，若按全部资产价值计提折旧，按照平均年限法计算，每年折旧成本约2.08亿元，在运营收支基本平衡并略有盈利的情况下，公司其他资源收益不足以消化折旧成本，将会产生较大亏损，给公司融资带来不利影响。因此，南京地铁在固定资产折旧问题上采用了部分计提折旧的政策，每年计提折旧约8000万元。在具体折旧方法选择上，南京地铁结合轨道交通运营固定资产的特性，分类确定固定资产的折旧原则和方法，主要有：1、车站、隧道、轨道等资产使用年限长，在正常线路运营期间不存在报废问题，日常维修可以保持良好地使用状态，暂不计提折旧；2、车辆资产价值大，使用年限长约20年，运营达到一定里程后需要进行架修和大修以维持良好使用状态，更新资金由市财政在未来车辆更新时拨专项资金解决，暂不计提折旧；3、其他经营用系统设备资产使用年限较长，需要进行日常检修和维修，暂先按大类计提折旧，采用平均年限法，合理确定各类设备的预计使用年限、残值率；4、非生产用固定资产，资产总量少，使用期限短，尤其是办公用自动化设备更新换代快，采用平均年限法按单个固定资产计提折旧。
由于南京地铁采用计提部分折旧的政策，且根据当年的经营效益情况来确定年度的折旧总额，每年度折旧额具有一定的波动性，与按确定的平均年限法计算的折旧额也存在差异，而且生产用系统设备资产先按大类计提折旧，没有将折旧额在单个固定资产上分配，无法准确反映这部分固定资产的原值、折旧额及账面净值。为切实解决这一问题，南京地铁借助信息化手段改进固定资产折旧管理，利用EAM系统资产管理功能，根据确定的折旧方法计算单个固定资产应提折旧额，年度应提折旧总额与实提折旧总额的差异按根据资产额计算的调整系数对生产用系统设备单个固定资产进行调整，以确定单个固定资产当年实际计提的折旧额。这样可以全面反映单个固定资产的账面原值、应提折旧额、已提折旧额、账面净值等资产价值信息。固定资产折旧是固定资产管理的重要内容，折旧成本对企业的经营成果具有重大影响，在目前轨道交通行业尚没有确定标准的固定资产折旧规范情况下，行业内企业应根据轨道交通固定资产的特点，结合本企业的经营管理实际，合理选择折旧政策，确定适当的固定资产折旧方法，达到固定资产精细化管理的目标。
