绩效审计评估指标体系的建设
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由于绩效审计的范围和内容非常广泛，相关研究中对政府采购和专项资金绩效审计所采用的评价指标也不尽相同。构建绩效审计评价指标体系常用的方法有“3E”评价法、平衡记分卡法和项目程序法。“3E”评价法是美国会计总署率先提出来的，该方法是基于绩效审计内涵的考虑而提出“3E”指标，即经济性、效率性和效果性指标，成为分析绩效最好的出发点。随后，也有人在“3E”的基础上，提出加入公平性和环境性指标，形成“4E”或“5E”审计。平衡记分卡法是为企业设计开发的一种绩效测评方法，其基本思想是建立企业的战略目标，分析结果的驱动因素，把企业的抽象战略转变为具体可执行的目标，找出影响系统整体工作的各种因素及其之间相互驱动的因果关系。项目程序法是通过对项目运行过程进行分析，发现影响项目运行的各种因素，把项目运行的流程分为几个阶段，然后有侧重点地从“3E”目标角度对促使投入向结果转化的有关因素进行分析，并设置评价指标形成绩效评价指标体系。从目前审计实践来看，业已构建的相关绩效审计评价指标在设置方面还不够完整，评价指标体系各有侧重，尚未形成共识，主要体现在以下几个方面：一是评价指标缺乏统一性，如绩效审计的内容是“3E”或“4E”还是“5E”，其差别主要在于对公平性和环境性的处理上，审计对象的不同造成评价指标体系内容选择的不同。二是评价指标的设计缺乏综合全面考虑，如评价过程中缺乏对经费投入决策环节的审计评价，审计评价的内容偏重于对财务支出相关部门的绩效评价，而忽略了对决策部门、业务执行部门、监督检查部门的评价。三是评价指标结构不够合理，如定量和定性指标比例不合理，定性评价指标的数量明显不足；“3E”指标之间比例不合理，反映经济性和效率性的指标为多数，对效果性的评价指标数量偏少；人力和物力资源的配比不合理，注重对资金使用的评价，忽略对管理人员和实物资产进行评价。装备购置费属于国家财政用于军事领域的专项资金的范畴，与装备采购活动紧密相连。所以，以上关于政府采购和专项资金绩效审计的研究成果，对于构建装备购置费绩效审计评价指标体系有重要的借鉴意义。
装备购置费绩效审计评价指标体系构建的思路
目前，从经费绩效审计角度对装备采购活动予以评价还是一个新的课题，构建绩效审计评价指标体系时，没有可以直接借鉴的研究成果。装备采购活动具有行政指令性更强、程序更复杂和采购目标的军事特色很浓等特点，构建装备购置费绩效审计评价指标体系要结合装备采购的特点，其具体思路是：借鉴相关绩效审计评价指标研究成果，以装备购置费绩效审计的目标为导向，将“3E”指标融入装备购置费的运行流程进行综合评价。审计目标是构建绩效审计评价指标体系的重要依据，以目标为导向的绩效审计评价指标通常表现为对装备采购活动的经济性、效率性和效果性的评价。装备购置费绩效审计绝不能仅局限于评价经费节约多少，而应该对装备采购计划制定的科学性、采购行为的效率、采购方式的选择以及采购的效果等进行综合的评价，尤其应突出军事效果的评价力度，它实质上已经超越了经济性和效率性，是装备购置费绩效审计中更高层次的目标。所以，装备购置费绩效审计必须坚持经济性、效率性和效果性并重的三重目标体系。鉴于环境性不是装备购置费绩效审计评价关注的重点，公平性可以在社会效益当中予以体现，故本文仍然采用“3E”标准进行评价。如果仅以“3E”指标进行分类，难免割开了指标与经费支出环节、管理部门之间的相互联系，所以，我们将项目程序法的清晰流程和“3E”评价法的目标明确的优点结合起来，根据装备购置费的运行路线，关注与经费运行相关的各项管理程序，并综合分析各种因素对绩效审计评价的影响，从装备购置费的运行流程和绩效审计目标两个方面综合考虑，确定评价的内容和指标。装备购置费的运行流程可以分为经费投入、运用过程和产出结果三个环节，在三个环节上分别设计三类指标结合“经济性”、“效率性”和“效果性”进行综合评价。在具体评价指标的设计上，应吸收相关绩效评价指标中好的做法，克服以往指标体系设计中存在的问题，结合装备采购活动的特点设置评价指标。具体应在以下几个方面加以改进：一是增加对装备采购投入决策环节的审计评价，并使之在评价指标体系中具备相应比重；二是在经费使用效率评价中，既有对装备财务部门的效率评价，也有对采购监督管理、采购执行和质量控制部门的评价；三是充分考虑人和物两方面的因素，对装备采购机构的资金使用和管理人员进行评价，并对装备实物资产管理情况加强考查，实现价值和实物指标相结合；四是在评价指标的结构上，尽量保持定量指标为主，定性指标为辅，增强评价指标体系的可操作性。“3E”指标之间比例相对平衡，加强了对军事效果和经济效益的评价力度。
装备购置费绩效审计评价指标体系的结构
装备购置费绩效审计对象可以从宏观层面或微观层面考虑，评价指标体系内容相同，只是计算口径不同。本文以装甲类装备购置费为绩效审计对象，将装备购置费绩效审计评价指标体系分为三个层次。第一个层次为三个环节的指标：经费投入类指标、运用过程类指标、产出结果类指标；第二个层次在三个环节下按照“3E”的内容分为九个维度：预算编制、政策符合性、承制单位审查、预算执行、采购效率、机制运行效率、军事效果、经济效益、社会效益；第三个层次是在九个维度下分设45个具体评价指标。
（一）经费投入类指标在经费投入阶段，一方面要在符合相关政策的前提下，制订装备采购计划，编制详细的采购预算；另一方面还要审查供应商的资质情况，促进装备生产企业之间的有效竞争，降低寻租发生的概率。所以，在经费投入环节应设置三个维度：预算编制、政策符合性和承制单位。预算编制类指标主要评价年度采购计划制订得是否科学合理，具体可下设七个指标进行评价：年度采购计划与五年计划符合情况、装甲装备采购绝对规模、装甲装备采购相对规模、年度装甲装备采购支出增长率、装甲装备采购支出占装备购置费比重的增长率、年度装甲装备采购支出增长率与同期全军装备采购支出增长率的差额、上年度装甲装备购置费节约率。政策符合性类指标主要评价采购计划制定是否与国家和军队的相关政策相符合，是否体现我军装备发展战略的要求，重点、专用装备采购是否得到保障，国内采购的装备与引进采购的装备比例是否恰当，可通过三个具体指标进行考查：民用企业装备采购比重、专用装备采购比重、国内装备采购率。承制单位审查类指标主要评价承制单位的资质和信誉情况，主要通过三个具体指标进行考查：采购机构是否编制装备承制单位名录，承制单位资质审查合格的比例，未列入名录承制单位报批比例。
（二）运用过程类指标在经费运用阶段，主要是按照事先编制的采购计划和经费预算实施具体的采购活动，重点是评价装备购置费的预算执行情况，但是，装备采购活动是由装备计划部门、装备财务部门、装备采购部门和军代表机构共同完成的，其行政和经济管理行为直接影响装备购置费的使用效率和效果，因此，对装备购置费绩效进行审计评价离不开对这些部门工作效率的评价。所以运用过程阶段可以下设三个维度：预算执行、采购效率和机制运行效率。预算执行类指标主要评价经费预算的执行情况，具体通过年度预算与年度订货计划的匹配程度、年度预算执行率、预算资金到位率、财务处理差错率四个指标进行考查；采购效率类指标主要评价采购机构完成装备采购活动的工作效率，具体通过采购任务完成率、集中采购率、集中采购增长率、装备招标采购率、采购方式选择合理性比重、装备采购及时性比重、单次采购平均时间七个指标予以评价；机制运行效率类指标主要评价采购运行机制、监督机制是否有效，主要通过以下指标进行评价：采购人员的轮岗交流率，专家数据库中的专家使用率，装备采购信息次数，违规采购的次数。
（三）产出结果类指标装备购置费支出的最终目的就是要获取预期的效益，在保证经费投入合理的前提下，衡量装备购置费的产出结果就成为绩效审计评价的重点。在产出结果阶段，可以从军事效果、经济效益和社会效益三个维度对经费支出的效果进行评价。军事效果类指标是装备购置费绩效审计评价“效果性”的首要指标，主要评价装备购置费支出是否达到预期的军事目标，采购装备是否满足性能先进、质量优良、配套齐全的要求，其具体评价指标包括：采购目标实现率、性能合格率、装备更新率、质量合格率、装备完好率、跟踪服务保障率、装备系统配套率、装备使用率；经济效益类指标是装备购置费绩效审计评价“效果性”的重要指标，主要评价装备采购的经济效益，即在实现军事目标的前提下，规模采购是否达到厉行节约、价格合理的目的，采购成本是否得到有效控制，具体通过装备购置费节约额、装备购置费节约率、装备采购价格指数、装备采购费用率、年度购置费盈余总额、不良装备资产比率指标加以考查；社会效益类指标是装备购置费绩效审计评价“效果性”的辅助指标，主要评价经费支出所带来的社会效益，以及装备采购对促进国家和地方经济发展的影响程度等，主要包括供应商对装备采购的满意度、部队官兵对装备采购的满意度、年度装备采购投诉率三个具体指标。正确的评价结果是评价指标和评价标准以及评价方法相结合的产物，在建立装备购置费绩效审计评价指标体系的基础上，需要进一步完善装备购置费绩效审计的评价标准体系和评价方法体系。目前关于绩效评价方法的相关研究比较多，相对比较成熟，关键是还缺少与评价指标体系相应的评价标准，而评价标准是联系审计目标和审计方法的纽带，没有评价标准，审计人员就无法衡量、判断被审计事项的绩效高低、优劣，也就无法得出合理、正确的审计意见和结论。鉴于目前我国的绩效审计还处于初步发展的阶段，装备购置费绩效审计还没有相应的绩效评价标准，在相关文件中也只有少量与装备购置费绩效相关的明确要求，如何明确各项评价指标的标准值，构建相应的评价标准体系，应是下一步研究的重点。
作者：孙红亮刘金文熊斌单位：军事经济学院
