循环经济下的绩效审计探析
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一、循环经济内涵的界定
这种观点认为循环经济是一种以“减量化、再利用、资源化”为基本原则、以资源的高效利用和循环利用为核心，对传统“大量生产、大量消费、大量废弃”的经济增长模式进行根本变革且符合可持续发展理念的经济增长模式。（马凯，2004）这种观点基于经济增长视角，趋向于将循环经济界定为以可持续发展理念为指导的一种新型经济增长模式。其四，以方莉华、张才国为代表的物质闭环流动型经济观。他们认为循环经济是相对传统线性经济而言的，是物质闭环流动型经济（物质流动在经济系统中所形成的闭合回路）的简称。（方莉华、张才国，2005）这种观点基于物质流动在经济系统中所形成的闭合回路视角，趋向于从物质流动方向界定循环经济的内涵。无论基于什么视角，上述四种不同观点充分反映了当前学术界对循环经济内涵界定所达成的共识。其所达成的共识主要有：循环经济是一个经济概念；循环经济的根本目标是实现经济的可持续发展；循环经济的基本理念是在保护环境的基础上合理、有效地利用资源；循环经济关注的重点是资源与环境。
关于政府绩效审计，世界各国的称谓不尽相同，如“3E”审计（美国）、“货币价值审计”（英国及加拿大）、“效率审计”（德国）、“效果审计”（瑞典）、“效益审计”（荷兰）等。1986年最高审计机关国际组织在澳大利亚会议上建议统一采用“绩效审计”一词。关于政府绩效审计的内涵，最高审计机关国际组织、世界各国政府审计机构以及不同的专家学者从不同角度进行了界定。“政府绩效审计是依据客观标准，公正、系统地审核所搜集的一系列证据，独立评价被审计项目的绩效和管理、独立评价具有倾向性的关键问题以及基于最佳实务基础的综合信息及深层问题，旨在为承担监督和采取行动的责任方提供改进项目经营和决策的信息，以强化其公共责任。”———源自于（GovernmentAccountabilityOffice，GAO，2003）“绩效审计是审查某一组织在履行职责过程中其所拥有资源运用的经济性、效率及效益。”———源自于英国《国家审计法》。“绩效审计是对公营部门管理的经济性、效率性和效果性的评价。”———源自于最高审计机关国际组织《关于绩效审计、公营企业审计和审计质量的总声明》。就政府绩效审计内涵的界定而言，国内学者一般趋向于将政府绩效审计界定为经济性审计、效率性审计及效果性审计的合称，即由国家审计机关及其人员，依据有关法规、基于相关标准、运用一定的方法、遵循一定的程序对被审计单位或被审计项目经济活动的经济性、效率性及效果性进行全面、系统地监督审查和综合评价，并提出改进管理、提高效益相关建议的一种审计活动。综合上述观点，尽管就政府绩效审计的内涵而言，不同专家学者有着不同的表述；就政府绩效审计实践而言，世界各国政府审计也存在着诸多差异。但无论如何表述政府绩效审计内涵，无论如何开展政府绩效审计，政府绩效审计目标的界定却基本相同。政府绩效审计目标一般界定为以下三个方面：其一，旨在进行经济性评价。即审计机关及其人员在开展政府绩效审计评价过程中，关注被审计项目投入和整个过程中的成本，判断是否实现了在确保质量合格的前提下耗费的资源最小化。其二，旨在进行效率性评价。即审计机关及其人员在开展政府绩效审计评价过程中，关注被审计项目投入资源和产出的产品、服务或其他成果之间的关系，判断是否实现了一定量的投入取得产出最大化或一定量的产出发生的投入最小化。其三，旨在进行效果性评价。即审计机关及其人员在开展政府绩效审计评价过程中，关注被审计项目实现目标的程度，判断实际取得的成果是否实现了期望的目标。相对于传统的财政、财务收支审计，政府绩效审计作为一种较高层次的审计活动，审计范围具有广泛性特征，审计标准具有多样性特征，审计过程具有延续性特征，审计方法具有灵活性特征，审计结论具有建设性特征。
三、循环经济对政府审计环境的影响及基于循环经济视角下的政府绩效审计评价
1．循环经济对政府审计环境的影响
所谓政府审计环境，是指影响政府审计产生和发展的各种外部因素之和，包括政治环境、经济环境，以及法律环境。循环经济理论的提出和实践的探索，影响着政府审计的政治环境、经济环境及法律环境。首先，循环经济影响政府审计的政治环境。同志在党的十八大报告中指出：“坚持节约资源和保护环境的基本国策，坚持节约优先、保护优先、自然恢复为主的方针，着力推进绿色发展、循环发展、低碳发展，形成节约资源和保护环境的空间格局、产业结构、生产方式、生活方式，从源头上扭转生态环境恶化趋势，为人民创造良好生产生活环境，为全球生态安全作出贡献。”“发展循环经济，促进生产、流通、消费过程的减量化、再利用、资源化。”这充分说明现代政治发展中的一个重要思潮（派别）———生态政治已经成为党和国家领导层的共识。生态政治是旨在实现人与自然、人与社会和谐、均衡发展而由国家、组织，以及个人开展的各种活动的总和。建设生态政治与发展循环经济相辅相成。生态政治的建设为循环经济的实践、发展奠定了政治基础；循环经济的实践、发展也为生态政治的建设提供了物质保障。显然，循环经济的实践与发展，影响着政府审计的政治环境。其次，循环经济影响政府审计的经济环境。循环经济的基本原则是“减量化、再利用、资源化”，循环经济的基本特征是低消耗、低排放、高效率，循环经济的基本核心是资源的高效利用和循环利用。这些原则、特征、核心均符合可持续发展理念，对改变传统的“大量生产、大量消费、大量废弃”的经济增长模式，实现人与自然和谐发展起着积极的作用。显然，循环经济的实践与发展，影响着政府审计的经济环境。再次，循环经济影响政府审计的法律环境。2008年8月29日，为了促进循环经济发展、提高资源利用效率、保护和改善环境、实现可持续发展，第十一届全国人民代表大会常务委员会第四次会议审议通过了《中华人民共和国循环经济促进法》。《中华人民共和国循环经济促进法》颁布和实施，为全面发展循环经济奠定了法律基础，同时影响着政府审计的法律环境，为实施检验和衡量被审计项目的“生态绩效”提供了法律依据。综上所述，循环经济理论的提出和实践的探索，要求政府审计不仅应将关注点放到绩效审计方面，而且在绩效评价过程中必须强调对环境的影响效果、对可持续发展的影响效果。
2．循环经济视角下的政府绩效审计评价
（1）循环经济视角下的政府绩效审计评价目标。基于上述对循环经济内涵，以及政府绩效审计内涵的界定，可以发现，在目标和方向上，循环经济与政府绩效审计高度一致。循环经济致力于在取得经济效益及社会效益最大化的前提下，实现资源消耗、环境污染的最小化；而政府绩效审计则致力于遵循一定的标准、搜集充分适当的证据，对被审计单位或被审计项目资源利用的经济性、效率性及效果性进行全面监督和综合评价。基于循环经济视角，在传统经济性评价、效率性评价及效果性评价的基础上，政府绩效审计目标还必须突出强调公平性评价及环保性评价。其一，旨在进行公平性评价。即审计机关及其人员在开展政府绩效审计评价过程中，基于循环经济将自然资源视为社会公众所共同拥有的、稀缺的自然福利资本的视角，关注被审计项目是否满足了社会公众利益的需要，判断不同主体的资源分配是否体现了社会福利的最大化和社会公平，实现了经济增长、资源供给与生态环境的均衡，从而体现公共政策和公共服务的本质属性。其二，旨在进行环保性评价。即审计机关及其人员在开展政府绩效审计评价过程中，基于循环经济以资源高效利用和环境友好的核心、实现人与自然和谐发展的目标，关注被审计项目在自然资源合理、有效利用的前提下生态平衡的维护情况，判断是否遵循了生态学规律指导经济活动，是否考虑了生态绩效，是否实现了经济发展、社会和谐、环境保护的三维统一。
（2）循环经济视角下的政府绩效审计评价原则。循环经济视角下，政府绩效审计评价要遵循科学发展观原则。科学发展观的宗旨是发展、核心是以人为本、基本要求是全面、协调、可持续，根本方法是统筹兼顾。循环经济是一种强调与自然和谐发展的经济发展模式，倡导将经济系统和谐地纳入到自然生态系统的物质循环当中，这与科学发展观的目标是高度一致的。遵循科学发展观原则，就是要求政府绩效审计要对公共资源使用的经济性、效率性、效果性、公平性、环保性进行全面、全方位的评价，为建设生态政治、提高生态绩效发挥积极、有效的作用。循环经济视角下，政府绩效审计评价要遵循可持续发展原则。可持续发展强调可持续社会、可持续生态、可持续经济三者协调统一。可持续发展要求在发展过程中讲求经济效率、关注生态和谐、追寻社会公平。循环经济低消耗、低排放、高效率的基本特征，符合可持续发展理念。遵循可持续发展原则，就是要求政府绩效审计评价应坚持经济效益、社会效益与环境效益并重的理念，在对被审计项目的绩效评价过程中，关注政府管理活动的社会及环境效果，判断是否实现了可持续社会、可持续生态、可持续经济三者的协调统一。循环经济视角下，政府绩效审计评价要遵循长期绩效与短期绩效相结合原则。传统的政府绩效审计评价常常基于历史的财务（财政）活动信息，其视角着眼于对过去已经发生事项的经济效益进行评价。这种评价方式往往会促使许多管理者为追求一时的政绩忽视、甚至牺牲长远利益。循环经济本质上是一种生态保护型经济，要求人类社会不能以牺牲长远利益追逐经济增长。遵循长期绩效与短期绩效相结合原则，就是要求政府绩效审计评价过程中必须具有长远的战略眼光，将长期绩效与短期绩效相结合，并使短期绩效服从于长期绩效，注重经济和社会发展的可持续性。循环经济视角下，政府绩效审计评价要遵循定性分析与定量分析相结合的原则。循环经济所关注的许多环境绩效和社会绩效往往难以计量，而这些因素却恰恰是衡量社会可持续发展的关键因素。遵循定性分析与定量分析相结合的原则，就是一方面将可以量化的绩效影响因素以指标的形式进行量化，另一方面还需要对难以量化的绩效影响因素以定性分析的方式进行判断和评价。定性分析也好，定量分析也罢，其实都存在着一定的局限性，因而必须坚持两者的相互结合。
（3）循环经济视角下的政府绩效审计评价标准。循环经济视角下的政府绩效审计评价标准具有非绝对性和非单一性两个特点。相对于传统财务审计结论“非对即错”所依据的唯一性评价标准，循环经济视角下的政府绩效审计的重点是对被审计项目实现经济绩效、社会绩效、生态绩效的程度作出评价，其根本宗旨是在对被审计事项经济性、效率性、效果性评价的基础上，提出改善管理、增强绩效的建议，很难得出一个简单的好或坏、高或低、对或错的结论，这就要求在审计过程中审计人员必须充分利用已有的经验、结合实际环境、考虑长远效益选择评价标准，在很大程度上具有一定的主观性，即非绝对性。相对于传统财务审计以违纪违规金额为标准衡量评价被审计事项，循环经济视角下的政府绩效审计评价标准除了货币计量的财务数据外，还包括大量非财务数据。循环经济视角下的政府绩效审计除了关注政府经济责任的履行情况，还必须综合考虑政府社会责任的履行情况。循环经济视角下的政府绩效审计评价标准涉及自然资源的合理利用、自然环境的保护和改善、生态平衡的维护等，评价标准具有非单一性特点。
（4）循环经济视角下的政府绩效审计评价范围。循环经济强调要辩证地看待人与自然的关系，充分斟酌自然生态系统的承受能力，最大限度地节约资源、提高资源的利用效率，实现自然资源的可持续利用。循环经济提倡合理需求、适度消费，循环经济倡导有效供给，考虑废弃物的资源化。基于循环经济视角，政府绩效审计评价范围包括了被审计项目的行为过程和行为结果两个方面。对行为过程的评价，主要是判断投入是否满足经济性要求，过程是否合规、合理；对行为结果评价，主要是判断是否达到的预期目标以及产生的中长期影响。2013年12月27日至28日，全国审计会议在京召开，审计署刘家义审计长提出，当前要进一步加大绩效审计力度，促进提质增效和厉行节约，要进一步加大对民生资金和生态环保项目的审计力度。循环经济的理念已经在我国政府审计实践中得到了充分的体现，政府绩效审计势必会促进循环经济目标的实现。
作者：李明刘勇单位：浙江建龙控股集团有限公司嘉兴学院商学院
