环境绩效审计问题研究

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随着工业化、城市化进程的加快，人类活动对环境的影响越来越大，尤其是一些国家和地区片面追求经济增长而忽视环境的保护与治理，导致人类的生活和生存环境日益恶化。环境破坏所带来的严重问题引起了国际社会的普遍关注，在20世纪60年代以后兴起了环境绩效审计的热潮。美国和加拿大一些私营公司从应对环境风险的需要出发，自发进行了一种环境的检查和评价活动，即环境审计。到了20世纪90年代，西方先进国家已经完成了由传统审计向绩效审计的转变。此时，环境问题也成为绩效审计关注的内容之一，环境绩效审计侧重于评价被审单位的环境责任，进而确保同环境相关的效益指标可以公允反映被审单位环境责任的履行情况，以确保环境工程能经济、有效地进行。

一、环境绩效审计的研究现状

1、国外环境绩效审计的发展现状

环境绩效审计于20世纪70年代在美国及加拿大出现，20世纪80年代后扩展到欧洲乃至世界各国。20世纪90年代初，国际标准化组织成立了“环境管理技术委员会”，制定了ISO14000标准。加拿大环境审计师协会（CEAA）和加拿大标准协会（CSA）撰写了《环境审计的原理和实践》一书。1995年，最高审计机关国际组织第十五届大会———开罗会议，制定了有关环境审计定义的框架。1999年，世界审计组织环境审计工作小组制定了《有关环境效益审计指南》，至此，环境绩效审计开始走向规范化道路。2001年，最高审计机关国际组织所属的环境审计工作小组向各成员国印发了《从环境视角进行审计活动的指南》，重点阐述了环境绩效审计的内容。

2、国内环境绩效审计的发展现状

我国的环境绩效审计理论研究上的一个里程碑，是20世纪90年代初期葛家澍教授在《会计研究》（1992年第5期）上发表的《九十年代西方会计理论的一个新思潮———绿色会计理论》一文，该论文在我国会计理论界引起了强烈反响。关于环境绩效审计的含义，杨智慧（2009）认为环境绩效审计是由国家审计机关、内部审计机构、民间审计机构实施的，对被审计单位及审计项目的履行情况进行事前、事中、事后的全程跟踪及综合分析，并按一定的评价标准评定其环境管理责任的现状和潜力，提出环境绩效管理的建议，促进其改善环境管理、提高环境管理绩效的一种审计控制活动。明确环境绩效审计的内容是开展环境绩效审计工作的前提，基于最高审计机关国际组织所属的环境审计工作小组（WGEA）对环境绩效审计内容的倡导和我国目前开展的一些环境绩效审计业务，马秀萍（2010）、王素梅（2014）等认为：环境绩效审计的内容除了应围绕绩效审计的三要素，即经济性、效率性和效果性以外，还应加上环境性这个因素。综合以上四个要素，我们认为环境绩效审计的内容主要包括：第一，对被审计单位环境政策的执行情况的审计；第二，对被审计单位的环境项目效益进行的审计；第三，对被审计单位其他项目的环境影响进行审计；第四，对被审计单位环境管理系统的审计。因此，环境绩效审计是审计主体依法对政府和企事业单位的环境管理系统以及在经济活动中产生的环境问题和环境责任，以经济性、效率性、效果性、环境性为标准，进行监督、评价和鉴证，以实现对责任主体受托责任履行过程控制的一种管理活动。在实务研究方面，审计署自20世纪80年代初就开始了环境资源审计的探索，主要围绕各类环保资金和项目展开；1998年，审计署设立了农业与资源环保审计司，标志着我国资源环境审计新阶段的开始；审计署在《2003至2007年五年审计工作发展规划》中明确提出要积极地尝试开展环境审计，并把效益审计作为未来的重大任务之一，这是我国环境审计同世界接轨的充分体现；在《审计署2008至2012年审计工作发展规划》中，将资源环境审计列为六大审计类型之一。总的来说，理论研究、实务开展上皆有发展，但是距离国外的研究及发展模式还有一定差距。

二、我国企业开展环境绩效审计面临的问题

1、环境绩效审计缺乏理论指导，企业环境管理系统尚不完善

这是我国开展环境绩效审计所面临的一个重大不利条件。环境绩效审计具有综合性强、层次高、审计方法复杂多样等特点，加之我国对于绩效审计的开展尚处于试点阶段，缺乏权威的理论研究成果，没有统一的规范，而国外也没有一个可以直接借鉴的模式，因此，在实践中只能逐步摸索前进，审计风险比较大。

2、环境会计研究的不完善制约着环境绩效审计的发展

企业进行环境绩效审计需要搜集充分的环境效益与成本等方面的会计数据资料。由于我国对环境会计的研究刚刚起步，环境资产、环境负债、环境成本等内容还在讨论之中，缺乏确认和计量环境效益与环境成本的标准。大部分企业环境会计的确认、计量混乱，对公布环境会计资料持消极态度，很少进行定量分析。企业自身的经济效益与环境效益之间难以有效平衡，这给环境绩效审计的深入开展带来了困难。

3、审计技术方法不足，缺乏一定的评价标准

环境会计是一系列学科的综合，因此环境绩效审计工作的开展要求审计人员懂得各类学科知识，技术综合性较强。而且环境绩效审计比较复杂，不确定性和风险因素很多。目前环境绩效审计多采用环境成本效益分析方法，但是对环境成本和环境效益的评价指标和计量方法仍没有统一标准。这是我国开展环境绩效审计亟待解决的一个问题。

4、企业环保意识不强，对环境绩效审计的作用认识不足

企业没有形成强烈的环保意识，对开展环境绩效审计的认识不足是我国开展环境绩效审计的不利条件。我国环境管理观念引入较晚，环境审计的开展也比较迟缓，目前尚未建立统一具体的环境审计准则。人们一般认为，只要按照相关规范增加投入就能有效地改善环境，而对于环境绩效审计工作的开展则认为没有必要。

5、审计人员素质有待提高

企业开展环境绩效审计需要运用一些相关领域的专业知识，但在审计人员中精通财务会计知识的占了大多数，现有审计人员的知识能力结构不利于分析评价环境绩效，也限制了环境绩效审计的发展。

三、我国企业开展环境绩效审计的若干对策

1、借鉴国外经验，建立完善的环境绩效审计理论体系

要借鉴国外的相关经验，就必须要领会其实质，并结合我国实际情况和环境绩效审计的具体内容，才能达到为我所用的目的。国外的环境绩效审计和我国相比动因不同。国外的环境绩效审计起源于企业内部动力，而我国环境绩效审计起源于外部压力。二者的出发点和目的不同，会导致其内容的不同，因此，在借鉴国外的经验时，要与我国的实际情况相结合。

2、制定和实施环境会计准则，为其提供必要的前提条件

从我国的实际情况来看，要设计并建立一套符合企业实际情况的环境会计核算体系并非易事。因此，必须积极开展环境会计的国际交流与合作，充分学习和借鉴国外已有的研究成果，力求解决诸如确认、计量等基本理论问题，把经济活动中的环境成本、环境负债和环境效益，通过会计特有的方法加以确认、计量、披露，建立核算体系，并制定统一的环境会计报告准则，为环境绩效审计的开展提供充分的信息。

3、加强审计技术方法的研究

我国应该加快环境审计准则的研究和制定，为环境审计的开展提供依据以及评价标准。可以参照国际标准化组织ISO14000的做法，制定我国企业统一的环境管理标准和环境审计指南。同时，根据我国国情制定评价指标体系指南，以利于环境绩效审计的进行。还应完善环境管理系统，使其同内部环境绩效审计相互促进、共同发展。

4、增强公众环境绩效审计的意识，加强立法执法力度

当前，重要的是要培养社会公众的环保意识，为环境绩效审计做好舆论准备，通过多种形式来加强环境绩效审计宣传。也要转变政府、企业的思维模式，让他们树立环境绩效审计的观念，充分认识到应改变当前审计工作以财务审计为主的状况。同时，应加强立法执法力度，国家立法机关和政府职能部门必须在现有环境法规的基础上制订更为具体和具有操作性的环境信息披露实施细则。努力营造企业参与环保的良好氛围，帮助企业降低污染治理成本。

5、培养高素质的内部环境审计人员

首先，企业应提倡在进行内部环境审计时聘请外部专家协助工作；其次，企业应加强内部审计人员的培训，逐步提高其素质。具体可以从以下几方面入手：第一，在财经院校的课程设置上，增加相关学科课程，使学生的知识架构更为合理，为其将来走上工作岗位积累必要知识，也可以为企业储备环境绩效审计方面的人才；第二，为内部审计人员提供培训，补充更新环境会计和环境审计知识，也可以加强内部审计人员之间的交流与合作，使审计人员能够满足企业开展环境绩效审计的要求。

作者：罗宾 单位：南华大学经济管理学院