财务会计概念准则研究

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编者按：本论文主要从会计准则与财务会计概念框架的关系；基本会计准则与财务会计概念框架的不同；我国基本会计准则的创新与我国CF构建等进行讲述，包括了可以为制定会计准则提供理论基础、可以抵制准则制定过程中各利益集团的压力、可用来评估已经的会计准则、有助于会计信息使用者更好地理解财务报告所提供信息的目的等，具体资料请见：

【摘要】财务会计概念框架对会计准则的制定有着重要的指导性作用。笔者通过对新会计准则的基本准则进行了分析，就如何构建我国的财务会计概念框架作了探讨。认为在会计国际化的今天，尽快建立我国的财务会计概念框架已是大势所趋。

财政部于2006年2月15日了由1项基本准则与38项具体准则构成的完整的企业会计准则体系。《企业会计准则——基本准则》（以下简称基本准则）在整个企业会计准则体系中属于最高层次，对各项具体会计准则起着统驭作用。目前，我国虽然还未明确颁布概念框架性质的公告，但很多学者认为，2006年2月15日新颁布的《企业会计准则—基本准则》（以下简称新基本准则）是我国现阶段的财务会计概念框架。

笔者认为，虽然我国新基本准则和财务会计概念框架在准则制定过程中，有着相似的作用，但新基本准则与财务会计概念框架毕竟不同，通过基本会计准则与财务会计概念框架的比较，笔者试着对我国的财务会计概念的构建提出观点。

一、会计准则与财务会计概念框架的关系

财务会计概念框架，也称财务会计概念结构（英文为CF），是指一套可用来并评价会计准则的基本理论框架。概念结构是由相互关联的目标和基本概念所组成的逻辑一致的体系，这些目标和基本概念可用来引导首尾一贯的准则，并对财务会计和报告的性质，作用和局限性做出规定。笔者认为，财务会计概念框架实质上就是一些财务会计最为基本的概念，他们相互关联，形成一个完整的框架体系，目的在于指导会计准则的制定或应用。研究财务会计概念框架的意义在于：

（一）可以为制定会计准则提供理论基础。会计准则是现论体系的核心内容，要使准则与会计理论其他要素前后一致，形成一体，并且保持会计准则的有用性和相对稳定性，必须系统、全面地研究财务会计概念框架。

（二）可以抵制准则制定过程中各利益集团的压力。由于会计准则的制定具有一定的经济后果，有人甚至认为具有宏观影响，准则制定过程被认为带有政治色彩或是一个政治化过程。因此，制定出规范化的CF，可以有效地帮助制定机构保持中立，保证准则的技术性、理论性和民间性，保证会计准则体系的完整性，抵制外部利益集团的压力和干涉，提高会计准则的公认性。

（三）可用来评估已经的会计准则。据以对原准则做出修订，又可为新会计准则的制定指明方向，弥补准则中的某些缺陷，而且还可以为重大会计问题的解决提供理论上的支持，为尚无正式准则规范的业务提供原则性指导。

（四）有助于会计信息使用者更好地理解财务报告所提供信息的目的，内容，性质以及局限性，据以做出恰当的分析判断和正确的经营决策。

（五）有利于对会计理论诸要素进行科学的界定。把握准则内涵和外延，便于人们准确地掌握和运用，促进会计理论各要素规范化，并根据不断变化，丰富与发展会计观念，以适应环境变化的需要。

（六）有利于现代会计理论的深入发展和观念更新。通过CF的研究，既可充分肯定传统会计理论中仍然适用的合理部分，又能及时展示社会经济环境变动情况下会计理论研究的最新成果，从而不断地推动会计理论研究向纵深发展。

（七）可以节约准则的制定费用。CF可以为准则的制定指明方向，减少中间环节，同时可以相对减少准则文告的数量和复杂性。

二、基本会计准则与财务会计概念框架的不同

（一）从我国基本会计准则的适用范围看，虽然说它适用于我国境内的所用企业，但在实际运行中越来越凸显出缺乏调整力度的问题。许多企业的会计人员感到无所适从，CF作为评估、理解和发展具体准则的理论依据，不存在适用范围问题。

（二）基本准则侧重于基本会计概念的简要描述。一般是粗线条、抽象化的，有的条款不可避免让人一时难以理解和接受，而概念框架则可以对这些概念所隐含的一些重要理论问题加以充分论述和详细说明，即使一些深奥的理论问题，也会变得容易理解。

（三）概念框架的构造方法一般可分为“描述法”和“约定法”两种。目前较为流行的是“约定法”。我国会计准则从形式上看似乎是“约定法”，但实质上基本会计准则为遵循严格的演绎推理过程，很难找到上述的演绎轨迹。

（四）基本会计准则的作用范围有两个：直接规范会计实务，指导会计制度的制定，这与一般概念框架所设定的用途大相径庭。CF的主要作用在于，评价现有的会计准则，指导未来的会计准则。但只有当出现任何权威性准则公告都未曾规范的新问题时，概念框架才可以为这些问题的处理提供参考。

（五）概念框架的界定是会计信息系统中最基本的问题，这些问题与系统所处的社会环境有着密切的联系。以会计信息的使用者为例，西方发达国家有着发达的资本市场和以股份为主体的现代企业制度。为促进资本市场有效配置，准则的制定针对的是以投资者、债权人为主体的企业外部信息用户。基本准则将财务信息界定为政府，企业外部的有关方面及企业内部管理部门，其所界定的目标具有自己的特色，但与目标相关的一些基本原则又是西方的，整体上缺乏系统性。

（六）以准则的形式表达会计基本理论，也会使基本准则与具体会计准则之间的重复、矛盾难以避免，这在我国的企业会计准则和已经的具体会计准则中已经屡见不鲜。而以CF取代基本会计准则，既可以摆脱当前企业会计准则不伦不类的尴尬境地，又能解除会计实务界无所适从的困惑。

因此，笔者认为，作为指导会计准则制定的会计理论的概念框架，旨在指导未来会计准则的制定即并非是对现行的会计实务处理的归纳与描述。理论研究应当具有前瞻性，不能因为基本会计准则可以发挥财务概念框架的作用或者因为会计实务的不成熟而推迟概念框架的构建。

三、我国基本会计准则的创新与我国CF构建

新颁布的基本会计准则的特色主要体现在：阐述了会计基本假设和会计目标，将其作为我国新基本准则的逻辑起点，在深入考察我国经济环境的基础上，科学而清晰地界定了会计信息可靠性与相关性的关系，创新性地定义了会计要素，使所有会计要素有机相连，并把会计要素的定义同确认结合起来。笔者认为，从我国新的基本会计准则内容来看，我国CF的构建有着三个特色部分，其中之一是以国际化研究和原则为导向，以会计目标和会计环境为逻辑起点，会计要素以国际标准进行确认。

因此，笔者认为，我国的CF应包括三个层次，第一层次主要包括会计目标、会计环境和会计假设；第二层次主要包括会计信息的质量特征和财务报表的基本要素；第三层次主要包括财务报表各要素的界定、确认、计量和报告。

（一）CF的逻辑起点

笔者认为，在我国新基本会计准则中，应将会计目标作为我国构建CF研究的逻辑起点。关于对会计目标的定位，则既体现了“受托责任观”，又体现了“决策有用观”，是对二者的有机统一。

会计目标是会计环境对会计提出的客观要求；是会计实践与会计理论的连接纽带；是会计实践活动的出发点和归宿点。而会计目标是具体的，能推导出其它要素理论；同时会计目标在一定时期是相对稳定的。因此，以它作为逻辑起点构建的CF是比较稳定的。

（二）会计信息质量特征

我国新基本会计准则引入了公允价值计量模式。由此可以发现，在会计信息质量特征方面，正由传统的以可靠性为主体，向以可靠性与相关性并重的方向转变，这与受托责任观和决策有用观并重的会计目标是一致的。

笔者认为，会计信息质量特征包括会计信息内容质量和会计信息表述质量两部分。财务信息内容质量在会计目标的指引下，由可靠性和相关性两个主要质量、可理解性与可比性两个次要质量构成。

（三）会计要素

会计要素是会计对象的具体化。在《基本准则》中，明确资产的确认在满足定义的前提下，还要同时满足：

1.与该资源有关的经济利益很可能流入企业。

2.该资源的成本或者价值能够可靠地计量。否则不能作为资产列入资产负债表。相应地，将负债的确认标准明确为符合负债定义的义务，同时满足：

1.与该义务有关的经济利益很可能流出企业。

2.未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量。在所有者权益和利润要素中分别考虑了利得和损失因素，即考虑了直接计入所有者权益的利得和损失、直接计入当期损益的利得和损失。重新规范了收入和费用的定义，特别是在收入要素确认标准中体现实质重于形式的原则，即“收入只有在经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或者负债减少且经济利益的流入额能够可靠计量时才能予以确认”。

从上述几个方面来看，新准则对会计要素的规范，充分体现了与国际会计准则的趋同，即会计要素确认标准的国际性。

会计要素的确认，主要解决四个问题，会计应否确认某一会计事项。根据和何种具体确认标准判定确认的范围，会计何时确认该会计事项，会计如何确认及会计确认的基础。笔者认为：目前关于会计确认内涵的解释，扩充其外延，并细化会计要素的确认和计量标准，将财务报表之外的一些信息揭示也纳入确认的范围。此外，其他财务资料的量化也应该认为是确认。当然这样做，就必须修改当前关于确认的含义和标准，并区别表内确认与表外确认以及确认与非确认新的界限。

（四）会计计量

会计实务中衍生的计量属性主要有：历史成本、现行成本、现行市价、可变现净值和公允价值，用于指导和评估会计标准的世界先行CF没有系统地体现公允价值。这是一大缺陷，公允价值计量既有相关性，又具有合理的可靠性，我国新基本会计准则正是基于这一点的考虑，才引入了公允价值计量模式。

（五）会计准则制定模式

国际上已经有的概念框架中没有对此作出明确的规定，而是体现在一系列的具体准则中，但这是一个应该在概念框架中明确的内容，我国CF应规定采用“原则基础导向为主，规则基础导向为辅”的会计准则制定模式。

（六）财务报告

美国的CF由FASB在第5辑概念公告中虽然提到了财务报表，却没有给出一个完整的财务报告体系。笔者认为构建中国的概念框架应将财务报告体系纳入之，以保证概念框架的完整性。

总之，笔者认为，从我国新会计基本准则的内容来看，我国CF的雏形基本形成。构建完整的CF对我国会计理论和实务的发展都有着重要的意义。